La DGT responde sobre el derecho a deducción de cuota de IVA soportado en operaciones donde la base imponible requiere rectificación posterior. El artículo 97 LIVA condiciona el ejercicio de deducción a la posesión de documento justificativo (factura), mientras que el artículo 89 regula la rectificación de cuotas repercutidas cuando la base se modifica. La deducción del IVA soportado procede conforme al régimen general del artículo 97 (posesión de documentación y condición de empresario/profesional), siendo independiente el mecanismo de rectificación de la factura de compra, que se rige por los plazos y formas del artículo 89.
Hechos
Una sociedad dedicada a trabajos relativos a la construcción emite 5 facturas a la consultante por obras en una nave industrial. Las facturas se emiten al 7 por ciento. Al año siguiente, la sociedad prestadora entendió que el tipo debería ser del 16 por ciento. Con el objeto de compensar dicho error emitió una factura complementaria gravando la suma de las anteriores facturas a un tipo del 9 por ciento.
Cuestión planteada
Deducción de dicha cuota por la sociedad consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
A los efectos de la modificación de la base imponible el artículo 89 apartado uno de la Ley dispone:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco.
Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.”
2.- Por otra parte y en relación con el ejercicio del derecho a la deducción, el artículo 97 dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.”
2.- El desarrollo reglamentario de estas normas se recoge en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE del 29) por el que se regulan las obligaciones de facturación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y que dispone en relación con las facturas rectificativas lo siguiente:
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositi-vas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.”
3.- A la luz de estos artículos y de la información suministrada en el escrito de consulta se puede colegir la obligación del consultante de emitir factura rectificativa con el contenido del citado artículo 13 del Real Decreto 1496/2003.
Además, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 114 de la Ley 37/1992, el destinatario de tales servicios sólo podrá rectificar el importe de sus cuotas inicialmente soportadas cuando reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, pudiendo deducir dicha cuantía en la siguiente declaración-liquidación o bien en los cuatro años siguientes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91. Real Decreto 1496/2003