La aportación de bienes a una sociedad de gananciales genera ganancia patrimonial por IRPF en la medida en que existe transmisión real (descarta neutralidad fiscal en la parte aportada al cónyuge, que representa el 50% del patrimonio común). La ganancia se calcula como diferencia entre valor de transmisión (50% de bienes) y valor de adquisición actualizado mediante coeficientes presupuestarios, minorando previamente amortizaciones acumuladas en naves. Se imputa temporalmente en el ejercicio de la alteración patrimonial conforme al artículo 14.1.c) LIRPF. En ITP/AJD la operación resultará exenta como aportación a sociedad conyugal. El IIVTNU se devenga en el mismo momento de la aportación si concurren los requisitos de suelo urbano.
Hechos
El consultante está casado en régimen de gananciales y es titular privativo de varias naves industriales construidas en un terreno de su propiedad, también privativo.
Parte de esas naves están afectas, desde hace más de tres años, a dos actividades económicas de comercio minorista desarrolladas por el consultante, por las que tributa en régimen de estimación directa.
Las demás naves están arrendadas desde hace varios años. Hasta diciembre de 2008 venía declarando las rentas percibidas como rendimientos del capital inmobiliario, porque, aunque disponía de un pequeño local para su gestión, no tenía ningún empleado. A partir de esa fecha, cuenta con una persona empleada, por lo que tributará por los rendimientos obtenidos como rendimientos de actividades económicas.
Con motivo de su próxima jubilación, va a aportar a la sociedad de gananciales dichas naves privativas, mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
1. Existencia de ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e imputación temporal.
2. Si estaría exenta la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. Tributación en el Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La aportación a la sociedad de gananciales de los bienes en cuestión constituirá una alteración en la composición del patrimonio del consultante, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Como el aportante y el adquirente de un 50 por 100 de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que correspondería a la esposa, 50 por 100 restante.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 de los bienes aportados, y su valor de adquisición.
Según lo establecido en el artículo 35 de dicha Ley, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará en el importe de las amortizaciones, tanto de las naves afectas a las actividades económicas como de las naves arrendadas a terceros.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Siguiendo con el artículo 35, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Según lo dispuesto en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
De acuerdo con esta regla general de imputación, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de las naves a la sociedad de gananciales se imputará al periodo impositivo en que se produzca la citada aportación, no siendo aplicable la regla especial de imputación de las operaciones a plazos o con precio aplazado contemplada en el apartado 2.d) del mismo precepto, por no estar determinado el plazo de cobro.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.
El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones.
Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, el artículo 45.I.B).3 del Texto Refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.
En cuanto a la cuestión formulada en el escrito de consulta, se plantea que el esposo quiere aportar las naves industriales de carácter privativo a la sociedad de gananciales y que nacerá un derecho de crédito a su favor exigible en el momento que se disuelva la sociedad de gananciales; en consecuencia, la aportación es onerosa, pues hay una contraprestación (derecho de crédito). Por lo tanto, la aportación de las naves a la sociedad de gananciales estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y será aplicable la exención regulada en el artículo 45.I.B).3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza, el hecho imponible y los supuestos de no sujeción del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
El artículo 1.346 del Código Civil (CC), dispone que “Son privativos de cada uno de los cónyuges entre otros, los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad” y se encuadra dentro del capítulo IV del título III regulador de la sociedad de gananciales.
Si se atiende al artículo 1.325 del CC que dispone que “En capitulaciones matrimoniales podrán los otorgantes estipular, modificar o sustituir el régimen económico de su matrimonio o cualesquiera otras disposiciones por razón del mismo” y al artículo 1.323 del CC que permite a los cónyuges transmitirse entre sí cualquier elemento patrimonial, se puede realizar la aportación de un bien privativo a la Sociedad de Gananciales, de forma gratuita u onerosa.
Por tanto en el caso planteado, y según se desprende del escrito de consulta, atendiendo a la normativa expuesta, si el consultante casado en régimen de bienes gananciales decide aportar a su sociedad de gananciales unas naves industriales de la que es titular a titulo privativo, dicha aportación no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación serán la fecha en la que el primer cónyuge adquirió el terreno como bien privativo y no la fecha en la que la sociedad conyugal de gananciales adquiera los bienes inmuebles por aportación del cónyuge.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 33-1, 35; TRLITPAJD RDLeg 1/1993, Art. 45; TRLRHL RDLeg 2/2004, Art. 104