La subvención pública para gastos de personal constituye base imponible de IVA conforme al artículo 78.2.3 LIVA cuando se halle vinculada directamente al precio de operaciones sujetas, lo que requiere que se determine en función del volumen de servicios con anterioridad a su realización. La asociación debe facturar al ente público por el importe del gasto satisfecho. Las prestaciones que realice a sus miembros mediante cuotas estatutarias se benefician de exención conforme a artículo 20.1.12 LIVA cuando concurran los requisitos allí establecidos y exista reconocimiento previo de la Administración tributaria, sin distorsión de competencia.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de carácter profesional formada por empresas pertenecientes al sector audiovisual que tiene reconocida la exención en el Impuesto sobre el valor Añadido. Va a contratar un técnico en mercadotecnia cuyo sueldo le será reembolsado a la asociación previa justificación de su importe mediante factura.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- De la escasa información que se desprende del escrito de consulta, parece que la asociación consultante va a recibir una subvención pública para el pago del sueldo de un técnico en mercadotecnia. A estos efectos, la asociación deberá facturar al ente público que va a otorgar la subvención por el importe satisfecho al técnico contratado.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
Por tanto, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la entidad consultante para sus miembros, cuya contraprestación se instrumenta mediante las correspondientes cuotas se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando resulte de aplicación lo establecido en el citado precepto.
3.- De acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del estado del 29), forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Esta Dirección General ha establecido en su doctrina los requisitos necesarios para que una subvención se considere vinculada directamente al precio (por todas, consulta de 21 de febrero de 2008, Nº V0401-08), que se resumen como sigue:
a) El número de intervinientes en las operaciones.
Los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:
El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del citado precepto.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (apartado 17 de la sentencia de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons) no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado.
Puede concluirse, pues, que este requisito implica que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
Según la doctrina de este Centro directivo lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
De la literalidad del escrito de consulta parece deducirse que la subvención consistente en el pago de los honorarios de un técnico de mercadotecnia no cumple los requisitos necesarios para ser considerada como subvención vinculada al precio.
La asociación consultante no presta ningún servicio para el ente público del que percibe la citada subvención. Por esta razón, la subvención recibida no producirá efecto alguno en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque la asociación expida factura para justificar los gastos realizados.
Por otra parte, el Impuesto que le sea repercutido a la consultante por el técnico contratado, no le resultará deducible en cuantía alguna.
4.- En lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas se comunica lo siguiente:
1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se halla definido en el apartado1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, según el cual está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, ya se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto.
Las actividades que grava el Impuesto son aquéllas de naturaleza económica que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.1 del TRLRHL.
De lo anterior se desprenden las siguientes notas características:
Que el hecho imponible del Impuesto se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica, lo cual significa que el supuesto de hecho, objeto de gravamen, se produce desde el momento en que exista un solo acto de realización de una actividad económica, excluyendo la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para que éste se produzca, debido, fundamentalmente, al carácter censal del tributo.
Que el hecho imponible del Impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e incluso, de que exista o no ánimo de lucro.
Que el Impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
En consecuencia con todo lo expuesto, la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice, y siempre que éstas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y no estará sujeta al Impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ante organismos públicos o entidades privadas, así como por encauzar la cohesión del sector audiovisual ni por fomentar el uso de nuevas tecnologías ni por promover sus productos y servicios.
2º) De conformidad con todo lo anterior procede indicar que, con independencia de que no obtenga lucro, la Asociación consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas y obligada a contribuir por él, por la realización de cualquier actividad siempre que para ello organice por su propia cuenta medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y deberá darse de alta por la realización de las mismas, en los epígrafes correspondientes a las actividades efectivamente realizadas.
3º) Expuesto lo anterior, y dado que, el sujeto pasivo consultante deberá estar dado de alta en las distintas actividades que realice y que estén sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas, podrá contratar el personal necesario (técnico de mercadotecnia) sin necesidad de causar alta por dicha contratación en ningún epígrafe especifico.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-12º