La sociedad tiene consideración de sociedad patrimonial si concurren simultáneamente: (i) más de la mitad del activo no está afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital pertenece a 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias persisten más de 90 días del ejercicio. El abono de salarios al administrador no altera per se esta calificación si la inactividad económica se mantiene. Las ganancias patrimoniales derivadas de enajenación de terrenos tributan en la base imponible general sin aplicación de tipos especiales. Los dividendos distribuidos a personas físicas se integran en su renta como rendimientos del capital mobiliario, con obligación de retención en la fuente.
Hechos
En la constitución de la entidad consultante, en 2003, se aportó, junto con dinero en efectivo, una finca, clasificada como suelo no urbanizable, susceptible de ser calificada como urbanizable, respecto a la que se había firmado un convenio de colaboración para la formulación y ejecución de la revisión de un PGOU, si bien a la fecha de presentación de la presente consulta no se ha producido la aprobación definitiva del nuevo PGOU.
En la actualidad la entidad pertenece a un grupo familiar compuesto por menos de 10 personas unidas por vínculos de parentesco dentro del cuarto grado. El terreno se encuentra contabilizado como inmovilizado material.
En las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2003 y 2004 se ha manifestado que la entidad se encuentra sin actividad.
Su objeto social es la gestión de patrimonios ajenos, la adquisición, promoción, construcción, administración, tenencia y arrendamiento de fincas, y la gestión o prestación de servicios jurídicos y de asesoramiento económico.
La entidad no ha desarrollado actividad económica alguna, tan solo ha realizado la defensa jurídica de sus intereses ante una reclamación judicial.
Existe la posibilidad de que se apruebe definitivamente el PGOU y de que el terreno se enajene por la entidad como bien de naturaleza urbana.
Cuestión planteada
1. Si la entidad debe ser considerada como sociedad patrimonial. Y si el abono de un salario al administrador, persistiendo la inactividad de la compañía, alteraría la condición de sociedad patrimonial.
2. Si en caso de venta del terreno en 2006 (único activo de la sociedad), tributaría al 15% por la parte especial de la base imponible por la ganancia patrimonial obtenida en la enajenación.
3. Si la distribución a los socios personas físicas de los beneficios obtenidos por la sociedad, bien como dividendos, bien como participación en beneficios, no se integrará en la renta de las personas físicas y no existe la obligación de practicar retención.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, regula en sus artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En el caso planteado, la entidad consultante tendrá la consideración de sociedad patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con los datos descritos en el escrito de consulta, la entidad resulta titular de la finca desde el momento de su constitución, no realizando ninguna actividad, por lo que parece darse la primera de las circunstancias indicadas, es decir, que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, al ser el terreno su único activo.
El hecho de que abone un salario al administrador, persistiendo la inactividad de la entidad, no altera la conclusión anterior, dado que la entidad no realiza ninguna actividad económica, sin que el gasto derivado de dicho salario sea fiscalmente deducible, caso de ser la sociedad patrimonial, de acuerdo con la normativa del TRLIRPF.
Por otra parte, el capital social es de titularidad de un grupo familiar compuesto por menos de 10 personas unidas por vínculos de parentesco dentro del cuarto grado, por lo que se considera que cumple la segunda de las condiciones antes comentadas.
Finalmente, en cuanto a la exigencia de que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social, parece cumplirse también dado que la sociedad no ha realizado actividad alguna a lo largo del tiempo.
En definitiva, la sociedad, en base a los datos aportados, tiene la consideración de patrimonial, por lo que habrá de tributar con arreglo a este régimen especial.
Ahora bien, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado operaciones de promoción inmobiliaria o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese el terreno para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
2. Si de acuerdo con lo anterior, la entidad consultante estuviese sujeta al régimen de las sociedades patrimoniales en cuyo caso resultará aplicable el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, que establece que la base imponible de la sociedad patrimonial se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. El tipo de gravamen será del 40% para la parte general de la base imponible. La parte especial de la base imponible tributará al 15%.
La venta del terreno en 2006 producirá en la sociedad una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación se realizará conforme a las normas del TRLIRPF. A este respecto, el artículo 33 de dicha norma es el que establece la regla general de determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a título oneroso, integrándose en la parte especial de la base imponible, ya que la finca se adquirió con más de un año de antelación, por lo que el tipo de gravamen será del 15%. Además, habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2º del TRLIS, por la que “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
3. El artículo 62.1 del TRLIS establece:
"1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto.
(…)”
De acuerdo con este precepto, cabe distinguir varias situaciones en función de quién sea el perceptor del dividendo correspondiente a un beneficio obtenido en un ejercicio en que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
En el caso de la entidad consultante, todos sus socios son personas físicas, y se supone que residentes en España.
En tal caso, siendo el perceptor una persona física contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 23.1.a).1.º del TRLIRPF. Tales rendimientos no se integrarán en la base imponible en virtud del artículo 62.1 del TRLIS. El mismo criterio es el que establece el artículo 23.7 del TRLIRPF, que señala que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
Por otra parte, por lo que se refiere a la obligación de practicar retención, resulta necesario establecer la distinción entre socios personas físicas y socios personas jurídicas. En cuanto a los primeros, el artículo 101.3 del TRLIRPF señala que “reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas”. En desarrollo de este precepto, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en su artículo 73.3.e), según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, señala que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre “los dividendos y participaciones en beneficios (…) que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales”. En consecuencia, la entidad consultante no tendrá que efectuar ninguna retención respecto de los dividendos que satisfaga a sus socios, personas físicas.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En este sentido, la disposición final segunda.18 de la Ley 35/2006 ha añadido una nueva disposición transitoria vigésima segunda al TRLIS para regular el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales que pasan a tributar por el régimen general. En relación con la distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, el apartado 6 de dicha disposición transitoria vigésima segunda se establece que:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y 62