La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) cumplimiento formal del concepto mercantil de fusión conforme a la Ley 3/2009; (ii) satisfacción de los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social, compensación en dinero ≤10%); (iii) ausencia de propósito principal de fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal. La DGT descarta aplicación automática y condiciona el régimen especial a la verificación integral de estos requisitos, especialmente la prueba del propósito económico conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante (A) se dedica al comercio al por mayor y al por menor de artículos electrónicos, promoción inmobiliaria y arrendamiento de locales y viviendas. A está participada por dos socios, personas físicas (PF1 y PF2). Cada uno de ellos ostenta el 50% del capital social y es administrador solidario de la misma.
La entidad consultante participa en la sociedad B (99,75%). El resto del capital social de B lo ostentan PF1 (0,125%) y PF2 (0,125%). PF1 y PF2 también son administradores solidarios de B. B se dedica a la promoción inmobiliaria y arrendamiento de locales y viviendas. No cuenta con personal empleado por cuenta ajena, ni con local exclusivo para el desarrollo de su actividad. Para la actividad de arrendamiento de locales y viviendas tiene contratado los servicios externos de un administrador de fincas y para la actividad de promoción inmobiliaria cuenta con el trabajo personal realizado por los administradores de la entidad. B desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria de manera intermitente en función de la adquisición de terrenos y de la evolución del mercado. Actualmente tiene una promoción de viviendas y locales en fase de construcción, pero en años precedentes no se ha ejecutado ninguna obra de promoción.
A su vez, la entidad consultante participa en la sociedad C (96%). El resto del capital social de C lo ostentan PF1 (2%) y PF2 (2%). PF1 y PF2 también son administradores solidarios de C. La sociedad C posee en propiedad una nave comercial, que ha tenido alquilada a la entidad consultante hasta el mes de agosto de 2012, usándola como almacén, pero que actualmente está vacía y sin ningún uso comercial o empresarial. La única actividad que ha desarrollado C es el alquiler de la nave a la entidad consultante, para lo que no ha contado, ni antes ni ahora, con personal contratado por cuenta ajena distinto a los administradores, ni con local exclusivo para el ejercicio de la actividad.
La entidad consultante pretende absorber, mediante una operación de fusión, a las sociedades B y C. La operación realizaría con la finalidad de reducir los costes de gestión que conlleva el mantener las tres empresas de manera independiente, optimizar considerablemente los recursos de las empresas y mejorar la eficiencia en el desarrollo de las actividades empresariales que desempeñan, simplificando las labores de gestión y administración.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Y en último lugar, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son reducir los costes de gestión, optimizar considerablemente los recursos de las empresas y mejorar la eficiencia en el desarrollo de las actividades empresariales que desempeñan, simplificando las labores de gestión y administración. Los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2