Las operaciones de mediación en seguros generan derecho a exención del IVA conforme al art. 20.1.16º LIVA, pero únicamente cuando incluyen funciones esenciales del mediador (búsqueda de clientes o aproximación entre partes para la suscripción). Quedan excluidas las prestaciones de soporte administrativo o back office que, por sí solas, no constituyen servicios relativos a operaciones de seguros. La exención atiende a criterios objetivos independientes de la condición del prestador, descartando deducciones sobre actividades de apoyo desvinculadas de la mediación sustantiva.
Hechos
La sociedad consultante es un corredor de seguros que realiza actividades consistentes en la presentación, propuesta, o realización de trabajos previos a la celebración de contratos de seguro así como la asistencia en la gestión y ejecución de los mismos, en particular en caso de siniestro. En el desarrollo de su actividad realiza las siguientes operaciones:
Recibe una comisión de una reaseguradora establecida fuera de la Comunidad por la intermediación en servicios cuyos asegurados y tomadores se encuentran localizados en Territorio de aplicación del Impuesto.
Recibe una comisión de intermediación de otra sociedad de su grupo establecida fuera de la Comunidad. Dicha comisión corresponde a la parte proporcional relativa la intermediación en seguros cuyos destinatarios se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto.
Recibe una comisión de una aseguradora establecida en la Comunidad por la intermediación en seguros cuyo destinatario se encuentra establecido fuera de la Comunidad.
Cuestión planteada
Si dichas operaciones son generadoras de derecho a la deducción.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentas del tributo las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.
La normativa española reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, contenida en la Ley 37/1992, supone la transposición al derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley del impuesto es la transposición de lo previsto en el artículo 135.1.a) de la Directiva, que establece lo siguiente:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros”.
La doctrina de esta Dirección General en relación con las operaciones de mediación en el seguro tiene en consideración determinados pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los Asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen) y C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen).
Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador.
De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.
Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores del beneficio fiscal de la exención.
De otra parte, y por referencia a la norma nacional, resulta evidente de su lectura que la delimitación de las operaciones exentas atiende a consideraciones objetivas, independientes de la condición de las personas o entidades que presten los servicios de mediación o que resulten destinatarias de dichos servicios.
2.- El artículo 2.1 de la Ley 26/2006, establece que las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquellas “consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro”.
En la medida en que los servicios descritos en el artículo 2.1 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del impuesto.
En particular, y de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante V1609-06, de 27 de julio) estarán exentos de tributación los siguientes servicios:
- Los consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato.
- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.
- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.
Del escrito de consulta resulta que la consultante presta servicios de mediación en operaciones de seguros. Dichos servicios, de acuerdo con la doctrina citada, cuando se entiendan localizados en territorio de aplicación del Impuesto, quedarán sujetos y exentos del mismo.
3.- Es por ello necesario determinar la localización de dichos servicios en su jurisdicción oportuna.
Así, los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, los servicios de seguro, reaseguro y capitalización, citados por el artículo 20, apartado uno, número 16º, de la Ley 37/1992, incluidos los que no estén exentos, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en la regla general del artículo 69 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”.
De dicho precepto se deduce que se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de seguro que sean prestados a empresarios o profesionales establecidos en el mismo, mientras que aquellos servicios prestados a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto quedarán no sujetos, sin perjuicio de la excepción recogida en el apartado 3 de esta consulta.
4.- Adicionalmente a dicho precepto, habrá de tenerse en cuenta la posible aplicación de lo dispuesto por el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”
El artículo 70.Dos es transposición de la opción contenida en el actual artículo 59bis de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que permite a los Estados miembros sujetar a tributación determinados servicios cuyo uso o consumo se produce en territorio de aplicación de un Estado miembro, cuando por aplicación de las reglas generales de localización dichos servicios quedarían no sujetos. En definitiva, supone la aplicación de un criterio económico en la localización de los servicios que invalida la no sujeción que se derive de la aplicación del criterio de ruta contractual.
Los requisitos que permiten la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en las letras a) a m) del apartado dos del artículo 69 de la Ley 37/1992, los de mediación en nombre y por cuenta ajena y los arrendamientos de medios de transporte.
La letra g) del artículo 69.Dos de la Ley 37/1992 incluye los servicios de seguro, reaseguro y capitalización por lo que dicha cláusula es plenamente aplicable al supuesto consultado.
2º. Dichos servicios, al no incluirse en la letra n) del artículo 69.Dos, deben tener por destinatario a un empresario o profesional.
3º. La localización de la prestación de servicios de acuerdo con las reglas de localización de los artículos 69 y 70 debe realizarse fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
La doctrina relativa a la aplicación del indicado precepto se contiene, entre otras, en la contestación a la consulta de 2 de abril de 2009, número V0680-09.
Del escrito de consulta resulta que la consultante recibe una comisión de una reaseguradora localizada fuera de la Unión Europea. La consultante cobra dicha retribución por la intermediación en operaciones de seguro en las que el asegurador y el asegurado se encuentran establecidos en territorio de aplicación del Impuesto.
En tales condiciones se cumplen los requisitos que habilitan la aplicación de la cláusula del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 en la medida en que la operación de seguro sobre la que se intermedia será consumida en territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Una vez sometida la operación al Impuesto por aplicación de la cláusula del 70.Dos de la Ley del Impuesto, se plantea el consultante si dicha operación genera el derecho a la deducción.
En relación con la deducción de estas operaciones, el artículo 94, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, establece que generan derecho a la deducción:
“Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado”.
Las operaciones de seguro realizadas por la consultante se incluyen dentro de aquéllas reguladas en el artículo 20.Uno.16º, por lo que, de realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, resultarían exentas y no serían generadoras del derecho a la deducción
Si el destinatario de estas operaciones está establecido en un país fuera de la Comunidad Europea, el precepto aplicable es el citado artículo 94.Uno.3º, de manera que en estas prestaciones de servicios cuando el destinatario está establecido fuera de la citada Comunidad son operaciones que generan el derecho a la deducción y, por tanto, se incluyen en el numerador y denominador de la prorrata.
Dicha excepción proviene de lo dispuesto por el artículo 169, letra c), de la Directiva 2006/112/CE.
Tanto el referido artículo de la Directiva del Impuesto como el correspondiente en la Ley 37/1992, vinculan la generación del derecho a la deducción a que la operación se realice fuera del territorio de la Comunidad. Así, en la medida en que el consumo o uso de dicha operación no se produce en la misma, dichas operaciones se asemejan a exportaciones y, por razones de neutralidad, se permite la deducción total del Impuesto.
En dicha inteligencia, debe entenderse que en aquellos supuestos en los que el uso o consumo de tales servicios no se desarrolla fuera de la Unión, sino, en territorio de aplicación del Impuesto, no se genera tal derecho a la deducción.
Por tanto, en aquellos supuestos en los que el tomador del seguro este establecido en territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que el mismo, como beneficiario del seguro, es el consumidor final de dicho servicio, se entenderá que dicha operación recibe el mismo tratamiento jurídico que el de una operación interna.
Cualquier solución distinta que permitiera el derecho a la deducción generaría distorsiones en la competencia entre operadores que prestan servicios de mediación a aseguradoras establecidas en territorio de aplicación del Impuesto y los que lo prestan a otras establecidas fuera de la Unión.
6. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-16º y 94-Uno-3º