La entrega de cuadros al óleo realizados a mano por el artista está sujeta al IVA al tipo reducido del 7% conforme al artículo 91.1.4º de la Ley 37/1992, siempre que cumplan la definición de objetos de arte del artículo 136.2.a). El recargo de equivalencia no resulta aplicable a esta operación por tratarse de una entrega de bienes clasificados como objetos de arte, que quedan fuera del régimen especial.
Hechos
El consultante va a importar de Perú unas pinturas decorativas ya enmarcadas, copias de cuadros famosos, que están realizadas totalmente a mano por el pintor, pero que no están firmadas ni reconocidas por su autor, para su posterior reventa.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable. Aplicación del recargo de equivalencia.
Epígrafe de IAE correspondiente.
Contestación
A) Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 4, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1º. Por sus autores o derechohabientes.
2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien".
En conformidad con lo dispuesto en el artículo 136, número 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se considerarán:
"2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:
a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701)".
Por consiguiente, sólo se aplicará el tipo del 7 por ciento a aquellas entregas de cuadros, efectuadas por el consultante, cuando los mismos tengan la consideración de objetos de arte de acuerdo con el artículo 136, número 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso consultado los cuadros al óleo están realizados a mano por el pintor, luego se puede entender que son objetos de arte, según la definición del citado artículo 136,2º,a).
3.- El Régimen especial del recargo de equivalencia se regula en los artículos 148, 149 y 154 a 163 de la Ley 37/1992.
En particular, el apartado uno del artículo 148 establece que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”
Por su parte, el artículo 149 de dicha Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.”
4.- Asimismo, el apartado tres de dicho artículo 148 preceptúa que reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.
A tal efecto, el apartado 2 del artículo 59 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establece que “en ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
1º. Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.
2º. Embarcaciones y buques.
3º. Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.
4º. Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores.
5º. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.
A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número:
a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.
b) Los damasquinados.
6º. Prendas de vestir o de adorno personal confeccionadas con pieles de carácter suntuario.
A estos efectos, se consideran de carácter suntuario las pieles sin depilar de armiño, astrakanes, breistchwaz, burunduky, castor, cibelina, cibelina china, civeta, chinchillas, chinchillonas, garduñas, gato lince, ginetas, glotón, guepardo, jaguar, león, leopardo nevado, lince, lobo, martas, martas Canadá, martas Japón, muflón, nutria de mar, nutria kanchaska, ocelote, osos, panda, pantera, pekan, pisshiki, platipus, tigre, turones, vicuña, visones, zorro azul, zorro blanco, zorro cruzado, zorro plateado y zorro shadow.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número los bolsos, carteras y objetos similares así como las prendas confeccionadas exclusivamente con retales o desperdicios, cabezas, patas, colas, recortes, etc., o con pieles corrientes o de imitación.
7º. Los objetos de arte originales, antigüedades y objetos de colección definidos en el artículo 136 de la Ley del Impuesto.
8º. Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.
9º. Los aparatos para la avicultura y apicultura, así como sus accesorios.
10º. Los productos petrolíferos cuya fabricación, importación o venta esté sujeta a los Impuestos Especiales.
11º. Maquinaria de uso industrial.
12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.
13º. Minerales, excepto el carbón.
14º. Hierros, aceros y demás metales y sus aleaciones, no manufacturados.
15º. El oro de inversión definido en el artículo 140 de la Ley del Impuesto”.
En el caso consultado, a las pinturas decorativas, calificadas como de objetos de arte, no le sería de aplicación este régimen especial por excluirlo expresamente el número 7º anterior, por lo tanto tributará en Régimen general.
5.-En consecuencia, esta Dirección General le comunica lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 7 por ciento las importaciones de pinturas al óleo decorativas efectuadas por la consultante, cuando dichos bienes tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la Ley del citado tributo.
Las posteriores entregas de estas pinturas, que tengan la consideración de objetos de arte, efectuadas por personas distintas de los autores o derechohabientes, o por los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tributarán al tipo general del 16 por ciento.
En el caso de que las pinturas decorativas tengan la consideración de obras de arte, no le será de aplicación a la importación y posterior venta de las mismas el régimen especial del recargo de equivalencia.
B) Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Visto lo anterior, el sujeto pasivo consultante que importa y vende pinturas de bajo coste pintadas totalmente a mano sin firma (copias de cuadros famosos), deberá darse de alta en la rúbrica o rúbricas de las Tarifas del impuesto que se correspondan, efectivamente, con la verdadera naturaleza de la actividad o actividades desarrolladas, conforme a lo dispuesto en la citada regla 2ª de la Instrucción.
Por tanto, si los cuadros que comercializa el consultante son meros elementos de decoración, sin poder, en ningún caso, considerarse como obras originales de arte, deberá darse de alta por la comercialización de los mismos en el epígrafe 653.1 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de muebles (excepto los de oficina)”, en cuya nota adjunta se establece, entre otras cosas, que el mismo comprende la venta al por menor, como complemento, de cuadros, lámparas, pinturas sin firma y otros objetos de decoración del hogar.
Sin embargo, si alguno de los cuadros pintados a mano (copias de cuadros famosos), puestos a la venta, constituyeran, objetivamente, obras de arte, por dicha venta debería causar alta, además, en epígrafe 659.1 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de sellos, monedas, medallas conmemorativas, billetes para coleccionistas, obras de arte y antigüedades, minerales sueltos o en colecciones, fósiles, insectos, conchas, plantas y animales disecados.”
Por último, debe señalarse que la letra D) del apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción establece que “El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-uno;91-uno-4