Las entregas de viviendas por parte de INVIFAS están sujetas al IVA como operaciones realizadas por un sujeto con condición de empresario, derivada de su actividad de promoción de edificaciones para su venta. La sujeción al IVA descarta la aplicación del régimen de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo aplicable el tipo impositivo general del 21% (o el reducido del 10% si concurren los requisitos para viviendas nuevas de protección oficial), en tanto que las entregas se califican como prestaciones de servicios vinculadas a actividades de construcción y promoción inmobiliaria sujetas a gravamen.
Hechos
El Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas (INVIFAS) ha transmitido durante los últimos años viviendas inscritas a su nombre a particulares que habían recibido hace años la citada vivienda, de nueva construcción, en régimen de arrendamiento especial.
Cuestión planteada
Sujeción de las referidas transmisiones al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable, o sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- Los hechos descritos en la consulta presentada y su tratamiento a efectos del Impuesto, han sido objeto de análisis por este Centro Directivo en numerosas contestaciones vinculantes evacuadas desde 2005.
A partir de las consideraciones que se contienen en la citada doctrina, el régimen fiscal a efectos del Impuesto relativo a la entrega de las referidas viviendas es el que se describe a continuación.
2.- En primer lugar y por lo que respecta a la sujeción al IVA de la entrega de viviendas por parte del INVIFAS, debe citarse lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), en cuya virtud están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Por tanto, en vista de que en la transmisión de las viviendas el consultante ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata en todos los casos de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Procede a continuación determinar si a las citadas transmisiones les resulta aplicable la exención recogida en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe concretarse si dichas transmisiones constituyen una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, o una segunda o ulterior entrega de las mismas, que sí estaría exenta de dicho Impuesto.
Para considerar una entrega de edificaciones como primera entrega, según se establece en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, la edificación se entregó por el INVIFAS. El promotor de la vivienda objeto de consulta fue el Patronato de Casas Militares del Ejército de Tierra. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según los antecedentes que obran en poder de este Centro Directivo, los terrenos sobre los que se encuentran construidas las viviendas controvertidas fueron adscritos por la Dirección General del Patrimonio del Estado al Patronato de Casas Militares en calidad de bienes demaniales y con la condición resolutoria de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de alquiler. Es decir, tantos lo terrenos como las edificaciones en ellos ubicadas tenían la condición de bienes de dominio público cuya titularidad dominical correspondía al Estado.
Por su propia naturaleza, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación o transmisión, sino que para que ello se produzca es necesaria la previa desafectación de los mismos, de modo que pasen a calificarse como bienes patrimoniales. Cuando el Patronato de Casas Militares se extinguió y se creó el INVIFAS lo que sucedió es que estos inmuebles que estaban adscritos a dicho Patronato pasaron a estar adscritos al nuevo organismo. Pero, dada su condición de bienes demaniales, el propietario o titular dominical de los mismos no varió, sino que seguían perteneciendo al Estado. Ello implica que no se produjo transmisión alguna de dichos bienes. Primero, porque no hubo cambio de titularidad y, segundo, porque tal operación no es posible en Derecho, ya que, como se ha explicado, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación.
Con posterioridad, se produjo la desafectación de estos bienes, cambiando su naturaleza jurídica demanial a patrimonial. Este cambio de naturaleza no detrae dichos bienes del Inventario General de Bienes y Derechos del Estado, sino que el titular de los mismos sigue siendo el propio Estado. Simplemente se adscriben a un Organismo Autónomo (INVIFAS) para su administración y gestión. El hecho de que se reconozca a INVIFAS facultades de enajenación de los citados inmuebles no desvirtúa que la propiedad de los mismos siga correspondiendo al Estado, pues el Organismo Autónomo se configura como un mero instrumento para la enajenación.
Por tanto, el transmitente de las viviendas objeto de consulta es su propietario, esto es, el Estado, que coincide con la figura del promotor de dicha vivienda.
A lo anterior hay que añadir que incluso en el supuesto de que la citada adscripción del patrimonio inmobiliario al INVIFAS supusieran una entrega del mismo, dicha operación quedaría amparada por el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
En consecuencia, las posteriores entregas de las viviendas serían operaciones sujetas y no exentas del impuesto, ya que la antedicha transmisión no se computaría como primera entrega de las mismas.
La segunda condición que hay que cumplir para exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
En este punto se dan tres situaciones diferentes:
a) El adquirente de la vivienda la recibió previamente en régimen de arrendamiento especial y sin opción de compra y el arrendamiento abarcó un periodo superior a dos años. Por tanto, la edificación fue utilizada en virtud de un contrato de arrendamiento especial sin opción de compra de modo ininterrumpido por un plazo superior a dos años, y puesto que la persona que utilizó la vivienda de tal modo fue el propio adquirente, esto lleva al cumplimiento de la tercera condición.
En este supuesto, la entrega de la vivienda por el INVIFAS al arrendatario que la viene ocupando constituye una primera entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que no opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992. Esto supone que el transmitente (INVIFAS) deberá repercutir el impuesto en dicha entrega.
b) La persona adquirente de la vivienda es la viuda que continuó en el uso de la vivienda arrendada cuando le fue atribuida al haber fallecido su marido. Éste la había recibido previamente en régimen de arrendamiento especial y sin opción de compra y el arrendamiento abarcó un periodo superior a dos años, al igual que en el caso a) anterior. Por tanto, la edificación fue utilizada en virtud de un contrato de arrendamiento especial sin opción de compra de modo ininterrumpido por un plazo superior a dos años, y puesto que la persona que utilizó la vivienda de tal modo fue la propia adquirente, es decir, la viuda, esto lleva igualmente al cumplimiento de la tercera condición.
Las conclusiones son las mismas que se exponen en la letra a), esto es, primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta en la que el INVIFAS debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este supuesto también es aplicable en los casos de separación o divorcio matrimonial, cuando la adjudicataria de la vivienda resulta ser la esposa del militar titular del contrato de arrendamiento especial.
c) El adquirente recibió la vivienda en régimen de arrendamiento especial transcurridos más de dos años desde que la Declaración de Obra Nueva fue inscrita en el Registro de la Propiedad. Esto hace pensar en la posibilidad de que la vivienda hubiese sido utilizada por personas distintas del consultante durante ese periodo de tiempo, igual o superior a dos años.
Por lo cual, si la vivienda fue utilizada por una persona distinta del consultante en virtud de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, durante un periodo igual o superior a dos años y con anterioridad al momento en que la vivienda en cuestión fue entregada al consultante en régimen de arrendamiento especial, entonces no se cumplirá la segunda condición antes establecida para la calificación de la entrega de la vivienda como primera entrega. Se trataría, por tanto, de una segunda o ulterior entrega de edificaciones, que se halla exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 4.cuatro de la Ley 37/1992).
En el caso contrario, la operación objeto de consulta constituiría una primera entrega de edificaciones con las consecuencias descritas en la letra a) anterior.
4.- Debe abordarse a continuación cuál es el tipo impositivo aplicable cuando las edificaciones que se entreguen por el consultante constituyan entregas sujetas y no exentas del Impuesto.
El artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la Ley 37/1992, establece que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
De acuerdo con la información disponible, las viviendas que se entregan son de protección oficial. A esta misma conclusión se llega en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 04/02/2002 donde se dice que “las viviendas cuyo precio de venta se impugna se sometieron al régimen de protección oficial durante un periodo de treinta años. Y ello no sólo porque ese fuera el plazo previsto por la normativa vigente sino porque las propias cédulas de calificación definitiva así lo recogen”.
Sin embargo, en otra sentencia dictada por el mismo Tribunal, de fecha 29 de marzo de 2005, se establece, atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo, que “la materia que se regulaba en el R.D. impugnado – antecedente inmediato de la Ley 26/1990 y que ésta derogó – no incidía en las Leyes de Viviendas de Protección Oficial, pues si bien tales Patronatos han podido beneficiarse de dicho régimen en la construcción de viviendas para la aplicación de sus fines específicos, ello no implica alteración de las relaciones jurídicas entre estos organismos y los beneficiarios de Casas Militares ya que la disposición adicional del R.D. 1631/1980, de 18 de julio sobre adjudicación de vivienda de protección oficial cuya titularidad corresponda a Organismos Autónomos o al Estado, excluye del ámbito de su aplicación a las destinadas a personal militar, y el R.D. 3148/1978, de 10 de noviembre (…) en sus artículo 12, 49 y 53, sobre construcción, financiación uso, conservación y aprovechamiento del V.P.O. preceptúa que los Patronatos de Casas Militares, afectos al Ministerio de Defensa, se regirán en cuanto a su régimen legal y fijación de rentas por su legislación peculiar, conforme a las normas orgánicas de los propios Patronatos”.
Considerando que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado al respecto y que no es competencia de esta Dirección General pronunciarse acerca del régimen sustantivo no fiscal correspondiente a las viviendas transmitidas por el consultante, no puede hacerse un pronunciamiento concreto sobre el tipo impositivo aplicable.
Por tanto, en caso de que dicho régimen fuere el de protección oficial, considerando que se trataba de una vivienda de promoción pública, el tipo impositivo aplicable a la entrega sería del 4 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo de aplicación sería el 7 por ciento.
5.- Por último, debe referirse, aclarados los supuestos en los que las entregas de viviendas por el consultante se encontrarán sujetas y no exentas de IVA, la obligación que incumbe al consultante de repercutir dicho Impuesto devengado a los destinatarios de las mismas.
En este sentido, el artículo 88 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…)”.
Respecto del cómputo de plazos y su posible interrupción, constituye reiterada doctrina de este Centro Directivo, entre otras, contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05 y de 02-02-2004, Nº 0101-07, que el computo del plazo de cuatro años a que se refieren los artículos 89.uno y 114.dos de la Ley 37/1992, para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas y de las deducciones correspondientes, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
Por otra parte y de forma más precisa, cuando los hechos que motivan una posible interrupción de plazos se refieren a una cuestión pendiente de resolución administrativa o sentencia judicial, la Ley del Impuesto establece lo siguiente en su artículo 100 al tratar la caducidad del derecho a la deducción del Impuesto: “en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes”.
En el supuesto consultado, la concreción del plazo de que dispone el consultante para proceder a la repercusión del IVA de acuerdo con el indicado artículo 88.cuatro y la eventual caducidad de este derecho, habrán de concretarse considerando que en el momento en que se han entregado las viviendas no ha resultado posible la determinación indubitada del tipo impositivo aplicable, de acuerdo con las consideraciones realizadas al respecto en el apartado 4 anterior de la presente contestación.
Por consiguiente y al hilo de los antecedentes normativos y doctrinales existentes, debe concluirse que el plazo de caducidad a que se refiere el artículo 88.cuatro, de la Ley 37/1992, habrá de entenderse interrumpido en el supuesto consultado hasta la fecha en que la sentencia en la que se determine el tipo impositivo aplicable devenga firme.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 88-