Las aportaciones no dinerarias de participaciones en S cumplen requisitos formales del régimen especial (art. 94 TRLIS): entidad residente receptora, participación mínima 5% post-aportación, entidades españolas no AIE/UTE. La operación de canje de valores en C también es elegible bajo el mismo régimen si se satisfacen los requisitos. De acogerse a neutralidad fiscal, las ganancias patrimoniales no integran base imponible IRPF de aportantes, las participaciones se valoran por coste originario en la consultante, y se hereda antigüedad y porcentaje participativo. Fuera del régimen especial, no existe derecho a exención por dividendos de reservas (art. 30.6 TRLIS) ni deducción por doble imposición internacional (art. 30.2) en la adquirente.
Hechos
Las personas físicas E y M, casados en régimen de gananciales y sus dos hijas ostentan en su patrimonio la titularidad de las siguientes sociedades:
1º) La entidad consultante, que se encuentra participada al 100% por el grupo familiar anteriormente mencionado.
2º) La entidad S que se encuentra participada al 50% por el grupo familiar mencionado siendo el restante 50% propiedad de otra sociedad N.
3º) La entidad C, que se encuentra participada al 59,4% por la entidad consultante, un 19% cada uno por las personas físicas E y M, y en un 2,6% restante por otras dos personas físicas, hermanos de la persona física E.
A) El objeto social de la entidad consultante lo componen las siguientes actividades:
-La dirección y gestión de acciones y participaciones, y del conjunto de las actividades económicas de dichas sociedades, contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales necesarios, no constituyendo la actividad de la sociedad la enajenación o transmisión por cualquier título de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de sociedad.
-La prestación de todos los servicios de apoyo a la gestión que las sociedades participadas requieran para la adecuada dirección y administración de su propio negocio, ya sea por medio del personal de la sociedad o de terceras personas.
-La prestación de servicios técnicos y de asesoramiento contables, de asesoramiento fiscal y jurídico, de consultoría informática, de asesoramiento comercial, de marketing y servicio postventa al cliente, de elaboración de informes y estudios de mercado y planificación de campañas publicitarias.
El activo de la sociedad incluye las siguientes participaciones en otras sociedades:
-La entidad F, en la que participa en un 50%. Esta entidad se dedica al alquiler de inmuebles de hostelería y oficinas, así como la promoción inmobiliaria de viviendas.
-La entidad R, en la que participa en un 50%, esta sociedad se dedica a la explotación de cafeterías.
-La entidad A, SICAV, cuya participación es del 12%.
-La entidad I, cuya participación es del 100%, esta entidad se dedica al arrendamiento de viviendas.
-La entidad D, en la que participa al 50%, esta sociedad se dedica a la explotación de máquinas de juego en locales de hostelería.
-La entidad T, cuya participación asciende al 20,01%, esta sociedad se dedica a la publicidad en buscadores y consultoría sobre posicionamiento en internet.
-La entidad J, en la que participa en el 16,07%, esta sociedad se dedica a la venta de publicidad y arbitraje entre buscadores de internet. Esta sociedad participa en otras sociedades cuya actividad está relacionada con la publicidad digital.
-La entidad M, en la que participa en el 9,85%, la sociedad es un comparador de vuelos online y se dedica a la prestación de servicios de búsqueda de vuelos y hoteles a través de internet.
-La entidad W, en la que participa de forma residual, esta entidad es una central de medios publicitarios online.
-La entidad B, en la que participa en el 16,34% y se dedica a otros servicios de telecomunicación.
-La entidad V, en la que participa en el 15,50%, esta sociedad se dedica a servicios de consultoría y asesoramiento a empresas y emprendedores y toma participaciones minoritarias en otras compañías.
-La entidad O, en la que participa en el 15,47% en la que participa en el 13,81%, esta sociedad se dedica a la realización de campañas de marketing online.
-La entidad Z en la que participa en el 19,68%, que se dedica a la realización de campañas de marketing online.
B) Por otra parte, el objeto social de la entidad S es el servicio de restauración a colectividades, colegios y residencias de ancianos. La sociedad tiene contratados a 18 trabajadores, a su vez es titular del 50% de otra sociedad G, cuya actividad principal es la organización de campamentos y actividades de ocio con niños y emplea a trabajadores.
C) El objeto social de la entidad C es la tenencia de un matadero de animales de porcino, vacuno y cordero. La sociedad es propietaria de un matadero frigorífico, que actualmente explota un tercero, bajo un arrendamiento de industria.
Tanto las entidades consultante, S y C han obtenido en los últimos tres ejercicios beneficios y no tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar ni créditos fiscales. Todas las sociedades tienen reservas acumuladas generadas en el ejercicio de su actividad.
Las inversiones del grupo familiar se canalizan a través de la entidad consultante. Se plantea realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en una aportación no dineraria especial, en la que el grupo familiar aporte las participaciones que poseen en la entidad S a la entidad consultante, que pasaría a ser titular del 50% del capital social de la entidad S.
Con carácter previo se plantea que las personas físicas E y M adquieran a sus hermanos sus participaciones en la sociedad C, que serían aportadas a la entidad consultante, mediante un canje de valores, que pasaría a ser titular del 100% de las acciones de la entidad C, junto con las suyas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial fuese más clara y sencilla.
-Continuar con la diversificación de los proyectos del grupo.
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo.
-Unificar, el centro de gestión del grupo, lo cual permitiría lograr eficiencias de control y administración y mayor concentración de los aspectos financieros del grupo, con el consiguiente ahorro de gestión financiera.
-Lograr una mejora de la eficacia administrativa de las sociedades pertenecientes al grupo familiar, facilitando la creación de una imagen del grupo empresarial.
-Potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, y posibilitar la obtención de mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente.
-No estar limitado para las nuevas inversiones por la titularidad de los recursos.
-Incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Reducir el riesgo personal para los miembros del grupo familiar como consecuencia de su participación directa en negocios de los cuales se pueden derivar riesgos para clientes personas físicas y medioambientales.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz y planificar la sucesión generacional.
No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios aportantes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la aportación no dineraria especial de las participaciones de la entidad S ni del canje de valores de las acciones de C.
Cuestión planteada
1) Si la operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2) Si como consecuencia de la operación planteada no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los aportantes, las rentas que se pongan de manifiesto en la reestructuración.
3) Si las participaciones recibidas se valorarán a efectos fiscales en la entidad beneficiaria (consultante) por el coste que tenían para los aportantes personas físicas, como consecuencia de la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
4) Si la entidad beneficiaria heredará la antigüedad y porcentaje de participación que tenían los aportantes, como consecuencia de la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
5) Si en el caso de no acogerse la transmisión al régimen de neutralidad fiscal, la adquirente tendría derecho a la aplicación de lo previsto en el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por los dividendos recibidos con cargo a las reservas existentes en las sociedades adquiridas en el momento de la transmisión, y si darían derecho a la deducción del artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.
Contestación
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en primer lugar en una operación de aportación no dineraria de las participaciones que el grupo familiar ostenta en la entidad S a la entidad consultante. En segundo lugar, se realizaría una operación de canje de valores en virtud del cual, las personas físicas E y M aportarán la totalidad de las acciones que poseen de la entidad C al capital de la entidad consultante, que pasaría a ser titular del 100% de las acciones de C.
1) En relación a la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la entidad S que el grupo familiar aportaría a la entidad consultante (el 50%), hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante que recibe la aportación es residente en territorio español. Una vez realizada la aportación, parece posible presumir que las personas físicas aportantes participarían en la entidad consultante en, al menos, el 5% cada una de ellas. A su vez, las personas físicas aportarán cada una de ellas una participación de, al menos, el 5% de la sociedad S. En la medida en que dichas participaciones se hubieran poseído de manera ininterrumpida por cada aportante durante el año anterior a la fecha de la aportación, y que la sociedad S sea residente en territorio español y no le resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumpla con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2) En relación a la operación de canje hay que señalar lo siguiente:
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
(…)”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad consultante) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad C) que le permite, ya disponiendo de la mayoría de los derechos de voto en ella (59,4%), adquirir una mayor participación (100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En consecuencia, la entidad consultante valorará los valores recibidos por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y en relación con la aplicación a las personas físicas consultantes por dichas aportaciones del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, debe señalarse en primer lugar que el régimen general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las aportaciones no dinerarias, se contiene en el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas del aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Por otro lado, de cumplirse el resto de requisitos establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para el canje de valores, el artículo 87.1 establece que no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores.
En cuanto a la valoración de las acciones recibidas, el apartado 3 de dicho artículo establece que “Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.
Por lo que en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, asimismo la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las aportaciones no dinerarias realizadas y la operación de canje se realizan con la finalidad de simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, continuar con la diversificación de los proyectos del grupo, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, unificar el centro de gestión del grupo lo cual permitiría lograr eficiencias de control y administración y una mayor concentración de los aspectos financieros del grupo con el consiguiente ahorro de gestión financiera, lograr una mejora de la eficacia administrativa de las sociedades pertenecientes al grupo familiar, facilitando la creación de una imagen del grupo empresarial, potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo al recibir dividendos de todas las sociedades del mismo, posibilitar la obtención de mejores fuentes de financiación ofreciendo una imagen del grupo más fuerte y solvente, no estar limitar para las nuevas inversiones por la titularidad de los recursos, incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos, buscar ventajas de la concentración empresarial como son el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades, reducir el riesgo personal para los miembros del grupo familiar como consecuencia de su participación directa en negocios de los cuales se pueden derivar riesgos para clientes personas físicas y facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz y planificar la sucesión generacional. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3) En relación a la posible aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos del artículo 30.2 del TRLIS y en su caso la aplicación del 30.6, hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar, en la medida en que se acojan al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, les será de aplicación el artículo 90 de dicho texto legal, en su apartado 2:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Así, las acciones aportadas como consecuencia de las operaciones anteriores, se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede del transmitente. En concreto, las participaciones adquiridas por la sociedad beneficiaria de la aportación mantienen la misma fecha de adquisición que tenían en sede de la persona física transmitente.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso de que alguna de las sociedades aportadas distribuya un dividendo, a efectos contables, la entidad beneficiaria de la aportación, reconocerá un ingreso por la parte del dividendo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha de la aportación o canje) de las participaciones, mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerá ingreso alguno sino que minorará el valor contable de la inversión.
Sin embargo, a efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 90 del TRLIS, cabe considerar que, entre los derechos tributarios transmitidos por la persona física aportante, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas, en el momento de realizarse las operaciones de reestructuración planteadas, los beneficios acumulados en dicha fecha por cada una de las sociedades participadas, en la medida en que las participaciones aportadas conservan la misma fecha de adquisición.
Así, a efectos fiscales, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a la entidad beneficiaria el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que le corresponda según dispone la normativa reguladora del impuesto, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo las operaciones analizadas.
La diferencia entre las fechas de adquisición y los valores, a efectos contables y fiscales, resultante de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de la entidad receptora de las participaciones.
En lo que se refiere a la aplicación de la deducción por doble imposición para el caso de que la entidad consultante no se acogiera al régimen fiscal especial, el artículo 30.2 y 30.6 del TRLIS establecen:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del tres por ciento como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del tres por ciento.
(...)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o a la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1º o 2º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.”
En la medida en que la entidad cumpla los requisitos que establece el artículo 30 del TRLIS, podrá aplicarse la deducción por doble imposición de dividendos al 100%, respecto de los dividendos que distribuyan las sociedades aportadas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:30.2, 30.6, 83.5, 87, 94 y 96.2.