La cesión de derechos derivados de un contrato de compraventa privada de inmueble en construcción (antes de la entrega) constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD. El hecho imponible se devenga en la fecha del contrato privado original de compraventa. La base imponible se determina por el valor real de los derechos cedidos conforme al artículo 10.1 TRLTP, aplicándose excepcionalmente el régimen del artículo 17.1 TRLTP (imposición por los mismos conceptos y tipos que si se transmitiera el inmueble determinado), siendo necesario justificar el valor real de la cesión mediante documentación que acredite la plusvalía o diferencia de precio respecto al contrato original.
Hechos
El consultante tiene intención de subrogarse en la posición de un comprador, persona física, el cual ha celebrado un contrato privado de compraventa del bien inmueble en construcción, con una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria.
Cuestión planteada
Base imponible de la cesión de los derechos y repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal de la entidad promotora.
Contestación
La operación por la que una persona física, compradora de un inmueble en construcción, cede a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, conforme a lo dispuesto en el artículo el artículo 7.1 del Texto Refundido del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas “las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
En el caso planteado el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del titulo, contrato de compraventa, que si ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se ha producido.
Por tanto, no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble.
Siendo el contrato de compraventa un contrato consensual que se perfecciona por el consentimiento de los otorgantes sobre la cosa y el precio, el día de la celebración del contrato privado será la fecha en que se entiende realizado el hecho imponible y en la que se produce el devengo del Impuesto, conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido:
“1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) ……”.
Conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Junto a este regla general, el artículo 17.1 del mismo texto legal establece una regla especial, según la cual “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.
Por otra parte, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), establece que:
“1. Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva.”
Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos. En relación con el concepto de valor real, se trata de un concepto jurídico indeterminado. El Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, o valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
Por otra parte, el artículo 8 del Texto Refundido establece que “estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere…”
En cuanto a las repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal para la promotora, el artículo 53 del mismo texto legal, al que se refiere la entidad consultante, determina que “Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice".
Este precepto se encuentra situado sistemáticamente, dentro del título IV del Texto Refundido del Impuesto (“Disposiciones comunes”), en el epígrafe de obligaciones formales del impuesto (artículos 51 a 55), precisamente porque establece una obligación formal, en este caso, de signo negativo, en virtud de la cual la promotora de edificaciones, no puede acordar la entrega de los inmuebles que haya promovido a persona distinta de la que figure como adquirente en el correspondiente contrato de compraventa de tales inmuebles, salvo que se le acredite el pago del impuesto devengado por la cesión de dicho contrato.
Ahora bien, no existe ningún precepto en la normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal descrita por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción. A este respecto, cabe indicar que los supuestos específicos de responsabilidad en el impuesto vienen regulados en el artículo 9 del Texto Refundido del impuesto y que ninguno de ellos resulta aplicable al supuesto planteado. Todo ello, sin perjuicio de que, por las circunstancias que puedan concurrir en cada caso en particular, resulte aplicable alguno de los supuestos de responsabilidad subsidiaria o solidaria regulados en los artículos 42 y 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003).
CONCLUSIONES:
Primera: La cesión de derechos de compra de una vivienda en construcción por un particular no empresario estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: La base imponible de la transmisión onerosa de los derechos de un contrato de compraventa de una vivienda en construcción, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción, estará constituida por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. Del valor así obtenido, sólo se pueden deducir las cargas que disminuyan efectivamente dicho valor, pero no las deudas.
Tercera: No existe ningún precepto en la normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal regulada en el artículo 53 del Texto Refundido del impuesto (prohibición de entregar el inmueble construido a quien no acredite el pago del impuesto originado por la adquisición del contrato de compraventa) por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 47. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 8, 9, 10, 17 y 53.