Hasta el 31 de diciembre de 2012, la entidad no residente titular de inmueble en España estaba sujeta al GEBI conforme al artículo 40 TRLIRNR, pero podía acogerse a la exención del artículo 42.1.b) si cumplía los requisitos de aplicabilidad de convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información y si los titulares últimos personas físicas eran residentes en España o tenían derecho a convenio análogo. Para ello debía presentar declaración formal (modelo 213) con acreditación de residencia fiscal expedida por autoridades competentes. Si liquidó GEBI por error sin haber solicitado oportunamente la exención, procede solicitar devolución conforme a los plazos de prescripción aplicables. A partir del 1 de enero de 2013 desaparece la obligación formal de solicitud, siendo el régimen posterior objeto de regulación diferenciada.
Hechos
La sociedad consultante es residente fiscal en territorio de Delaware, Estados Unidos, que no es considerado paraíso fiscal, según la consultante.
Los socios de la consultante también son residentes fiscales en un territorio no considerado paraíso fiscal con el que existe Convenio para evitar la doble imposición internacional.
La consultante es dueña de un inmueble en España.
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, en su disposicion final quinta, ha modificado el texto refundido de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, en concreto modifica el artículo 40 de esta ley en cuanto a la sujeción al gravamen especial sobre bienes inmuebles.
Cuestión planteada
Si desde la entrada en vigor de la nueva regulación, con efecto desde 1 de enero de 2013, desaparece la obligacion formal de la empresa de solicitar la exención en el pago del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles (GEBI), aplicable a entidades propietarias de bienes inmuebles en España.
Si con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva regulación, atendiendo a las circunstancias descritas, la entidad no residente estaría exenta de tributar por el GEBI, presentando el modelo 213 con la correspondiente solicitud de exención y acreditación de la residencia fiscal.
Si, en caso de cumplir con los requisitos de la cuestión anterior, hubiera liquidado por error el GEBI, podría solicitar la devolución correpondiente.
Contestación
Sujeción de la entidad titular del inmueble al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de los no Residentes (GEBI):
1. Situación anterior al 1 de enero de 2013.
Hasta el 1 de enero de 2013, el antiguo artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establecía:
“Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.”
El artículo 45.1 del TRLIRNR señala:
“El gravamen especial se devengará a 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al devengo en el lugar y forma que se establezcan”.
En la entidad consultante confluían las condiciones señaladas en el citado artículo 40, al ser no residente en España y propietaria de inmueble sito en territorio español, por lo que se encontraba sujeta al gravamen especial hasta el 31 de diciembre de 2012.
Por su parte, el artículo 42 de dicho texto refundido, que recogía los supuestos de exención para este gravamen especial, establecía lo siguiente:
“1. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:
a)...
b) Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
Para la aplicación de la exención a que se refiere este párrafo, las entidades no residentes estarán obligadas a presentar una declaración en la que se relacionen los inmuebles situados en territorio español que posean, así como las personas físicas tenedoras últimas de su capital o patrimonio, haciendo constar la residencia fiscal, nacionalidad y domicilio de la propia entidad y de dichas personas físicas. A la declaración, que deberá presentarse en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial esté situado el inmueble, se acompañará certificación de la residencia fiscal de la entidad y de los titulares finales personas físicas, expedida por las autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate. Dicha declaración habrá de presentarse en el mismo plazo previsto para el ingreso del impuesto.
c)…”
El Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el
22 de febrero de 1990, contiene, en su artículo 27, una cláusula de intercambio de información y asistencia administrativa. Por lo tanto, en la medida que se cumplan el resto de las condiciones previstas en el artículo 42.1.b) del TRLIRNR, el gravamen especial no sería exigible a la entidad consultante.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1.b) segundo párrafo del TRLIRNR, para que la exención le fuera aplicable a la entidad consultante, ésta debía:
1. Presentar una declaración en la que se relacionen los inmuebles situados en territorio español que posea, así como las personas físicas tenedoras últimas de su capital o patrimonio, haciendo constar la residencia fiscal, nacionalidad y domicilio de la propia entidad y de dichas personas físicas.
2. La declaración deberá presentarse en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial esté situado el inmueble.
3. Junto a la declaración, se acompañará certificación de la residencia fiscal de la entidad y de los titulares finales personas físicas, expedida por las autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate.
4. La declaración se presentará en el mismo plazo previsto para el ingreso del impuesto.
Por lo tanto, teniendo en cuenta los antecedentes contenidos en el escrito de consulta y siempre que se cumplieran todos requisitos señalados en el párrafo anterior, la entidad consultante resultaba exenta del gravamen especial sobre bienes inmuebles siempre que presentara la citada declaración.
2. Situación desde 1 de enero de 2013.
El artículo 40 del TRLIRNR, establece con efectos desde 1 de enero de 2013, según lo dispuesto en la Disposición final quinta de la Ley 16/12, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, lo siguiente:
“Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.”
Dado que la consultante es residente fiscal en Estado Unidos, no estará sujeta a este gravamen especial, no siendo necesaria, en consecuencia, la presentación de declaración alguna al respecto.
3. Posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos
La consultante pregunta sobre la posibilidad de solicitar devolución de ingresos indebidos por los ejercicios en los que presentó declaración e ingresó por el gravamen especial, considerando que cumple los requisitos materiales exigidos para la aplicación de la exención citada en el artículo 42.1.b).
Tal como se ha indicado, para que la exención le fuera aplicable a la entidad consultante, ésta debía cumplir una serie de requisitos. Pregunta el consultante, en el punto 3, que “en caso de cumplir con los requisitos mencionados en el punto 2 anterior”, esto es, haber presentado la correspondiente autoliquidación del impuesto con la información necesaria y acompañada de los certificados de residencia correspondientes, podría solicitar la rectificación de las autoliquidación pasadas si en ellas se liquidó “por error” el impuesto especial de bienes inmuebles.
Se considera que la exención establecida en el artículo 42.1.b) del TRLIRNR, una vez valorado si se cumplen o no todas las condiciones necesarias para la no exigencia del impuesto, tanto materiales como formales, establece un elemento de la relación jurídica obligacional, la exención, que liga a la Administración tributaria y al sujeto pasivo.
Teniendo en cuenta la configuración legalmente dada a la exención del artículo 42.1.b) del TRLIRNR en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, para que la misma fuese aplicable el obligado tributario debió cumplir, además de las condiciones materiales relativas a la existencia de convenio de doble imposición y residencia de las personas físicas (primer párrafo del precepto), una serie de requisitos formales establecidos en el segundo párrafo del citado artículo, ya señalados en el apartado 1 de la consulta, y que se refieren a la presentación en el plazo de ingreso de la correspondiente declaración en la que se detalle la información sobre los inmuebles y las personas físicas, acompañada de los certificados de residencia legalmente exigidos.
En el supuesto de que, tal y como señala el consultante, se diesen todos los requisitos materiales, la aplicación de la exención regulada en el artículo 42.1.b) va a depender exclusivamente de que se hubiesen cumplido en el plazo de ingreso del impuesto las obligaciones formales exigidas por la normativa del impuesto arriba señaladas. El citado precepto es claro cuando exige el cumplimiento, no en cualquier momento, sino dentro del plazo previsto para el ingreso del impuesto.
Del escrito presentado no puede determinarse con certeza si las declaraciones presentadas iban o no acompañadas de la información y documentación complementaria necesaria.
En caso negativo no sería aplicable la exención al haber transcurrido ya el plazo de ingreso, por lo que no procedería la rectificación de la autoliquidación por ese motivo.
Si por el contrario el sujeto pasivo sí hubiese cumplido en el citado plazo con las obligaciones formales pero “por error” (según señala el consultante) no hubiese declarado exenta a la entidad, es decir, dándose todas las condiciones para la exención ésta no hubiese tenido reflejo en la cuantificación final de la obligación tributaria material principal, tal situación podría encuadrarse en las que resultan susceptibles de regularización mediante el mecanismo de la rectificación de autoliquidaciones, regulado en los artículos 221.4 y 120.3 de la LGT, así como en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Por último, debe destacarse que la determinación de la concurrencia tanto de los requisitos materiales como formales para, en su caso, aplicar la exención y acordar la rectificación de la autoliquidación corresponde en exclusiva a la Administración tributaria gestora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, RD Leg 5/2004, art. 40