La entrega de material soporte (CD, soportes similares) se grava al tipo general del 16%, salvo que constituya elemento complementario funcional de un libro, periódico o revista, en cuyo caso aplicaría el tipo reducido del 4%. Los servicios de diseño, creatividad y elaboración de páginas web no califican como entregas de bienes y permanecen fuera del alcance de esta excepción, siendo gravados al tipo general. La aplicación del tipo reducido requiere que el soporte sea unidad funcional con la publicación periódica, que su valor no sea preponderante y que no contenga principalmente programas o aplicaciones comercializadas de forma independiente.
Hechos
Entidad que suministra, por encargo del Ministerio de Medio Ambiente, una caja con un conjunto de macetas, semillas y turba, etiquetas y vaporizador de agua, así como una guía de uso, un cuaderno para el alumno y un CD interactivo, con el fin de desarrollar una campaña de educación medioambiental en los centros escolares.
Cuestión planteada
Tipo aplicable a la entrega del citado material. Tipo aplicable al diseño y creatividad del CD interactivo, y a la elaboración de una página "web".
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de “los libros periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos”.
A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades
pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad.
El citado tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios
En la interpretación del precepto anterior y a los efectos de la consulta formulada, debe señalarse el criterio de esta Dirección General, recogido, entre otras, en la Resolución de 27 de febrero de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 6 de marzo), redactado en los siguientes términos:
"En particular, no tienen la consideración de objetos de utilización única como material escolar los artículos en los que no constan menciones especiales que determinen un destino como tal o en los que tales menciones figuren de forma tal que por las dimensiones de los mismos o su ubicación sean difícilmente perceptibles por el adquirente de dichos productos.
Los referidos productos pueden tener la consideración de objetos de exclusiva aplicación como material escolar cuando en los mismos consten menciones especiales que por su ubicación, tamaño y visibilidad determinen el destino exclusivo de dichos objetos, que únicamente puedan ser utilizados como material escolar".
2.- Igualmente, el artículo 79, apartado dos de la Ley del Impuesto, señala que: “Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, (…), la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
3.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece en el apartado Uno, lo siguiente:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
El apartado Dos del mismo artículo contempla una serie de operaciones, que la Ley considera explícitamente entregas a los efectos del Impuesto y entre los que no se encuentra el caso objeto de consulta.
Por su parte, el artículo 11 de la citada Ley considera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que,
de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
La elaboración de un CD con información audiovisual no puede ser considerada una entrega en los términos del artículo 8 de la Ley del Impuesto, y es por tanto una prestación de servicios. La misma consideración tiene la creación y mantenimiento de páginas web.
En este sentido, las reglas para determinar el lugar en que se consideran realizadas las prestaciones de servicios se recogen el los artículos 69 a 74 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone en el apartado Uno, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley.
El artículo 70 de la misma Ley, en su apartado uno, números 4º y 5º , así como en su apartado dos, recoge una serie de reglas especiales para la localización de determinadas prestaciones de servicios entre los que se hallan los servicios consultados.
4 .- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los artículos objeto de consulta, anteriormente relacionados, dado que, por sus características y configuración, sus aplicaciones fundamentales son de material escolar, siempre que se acredite que el destino exclusivo de dichos objetos es su uso como material escolar y no se comercializa para otros fines, conforme a lo señalado anteriormente.
En lo que se refiere a la consulta sobre el tipo aplicable al diseño y creatividad del videojuego contenido en el mencionado CD, así como a la elaboración de una página “web”, con los datos aportados en la consulta no se puede determinar la sujeción o no al Impuesto de las actividades señaladas. En el caso de que las prestaciones de servicios consultadas estuvieran sujetas al Impuesto, por aplicación de la legislación antes reseñada, el tipo aplicable a las mismas sería el general del 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-dos-1, 79-dos, 8-uno, 11, 69 , 70-uno- 4º y 5º-