La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (neutralidad fiscal) siempre que: (i) cumpla formalmente la definición de fusión del artículo 76.1.c) LIS (transmisión del patrimonio social completo por disolución sin liquidación con adquisidor titular del 100% del capital); (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009; y (iii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La DGT descarta la aplicación del régimen si el principal objetivo es obtener ventaja fiscal. Respecto a la compensación de bases imponibles negativas previas, requiere análisis separado de los requisitos del artículo 76 LIS sobre continuidad y atribución de pasivos en la fusión.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal servicios de dirección y administración que presta a todas las empresas del Grupo. El grupo está formado por la consultante y por otra sociedad (sociedad B) participada por la consultante al 100%.
La consultante es una sociedad Holding, pero no se dedica sólo a la adquisición de acciones y ser propietario de las mismas, sino que además interviene directamente en la gestión de aquellas sociedades en las que se ha producido la toma de participación. Esta entidad tiene la condición de "holding mixta" por intervenir en la gestión de las sociedades que participa. Dentro de su activo ostenta el 100% de la sociedad B.
Por otra parte, la sociedad B se dedica desde sus inicios a la crianza de caballos y a la actividad agrícola. Esta entidad cuenta con un terreno para realizar la actividad y el resto de activos necesarios para su explotación. Desde sus inicios no genera ingresos suficientes, motivo por el cual la consultante ha realizado aportaciones de capital para compensar pérdidas y préstamos de dinero para hacer frentes a los gastos de la sociedad B. Actualmente la sociedad B se encuentra en causa de disolución al tener fondos propios negativos.
Tanto la sociedad absorbente como la sociedad absorbida cuentan con bases imponibles negativas pendientes de aplicar generadas con anterioridad a la operación que se pretende llevar a cabo.
La consultante pretende realizar una fusión por absorción en virtud de la cual esta entidad seria la absorbente y la sociedad B, la sociedad absorbida, mediante la trasmisión del patrimonio de la entidad absorbida.
Los motivos económicos válidos son los siguientes:
-Reducir costes que permitan mantener la viabilidad de las actividades de las sociedades que se fusionan. Ambas sociedades comparten domicilio social y pertenecen a los mismos socios lo que implica que esta operación suponga un ahorro en costes de funcionamiento.
- Unificar estructuras, medios y esfuerzos, obtener economías de gestión, incrementar la capacidad financiera y la solvencia así como conseguir una única estructura jurídica y organizativa que represente los intereses empresariales.
-Mayor racionalidad económica en la gestión de recursos materiales y humanos.
-Simplificación de la gestión administrativa, eliminando obligaciones formales, en cuanto a declaraciones fiscales y contabilidad. Eliminar redundancias y la búsqueda de la optimización de la actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2019, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si la compensación por parte de la consultante de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores tanto por la sociedad absorbida como por esta misma sociedad.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidas en la misma.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Reducir costes que permitan mantener la viabilidad de las actividades de las sociedades que se fusionan. Ambas sociedades comparten domicilio social y pertenecen a los mismos socios lo que implica que esta operación suponga un ahorro en costes de funcionamiento.
- Unificar estructuras, medios y esfuerzos, obtener economías de gestión, incrementar la capacidad financiera y la solvencia así como conseguir una única estructura jurídica y organizativa que represente los intereses empresariales.
-Mayor racionalidad económica en la gestión de recursos materiales y humanos.
-Simplificación de la gestión administrativa, eliminando obligaciones formales, en cuanto a declaraciones fiscales y contabilidad. Eliminar redundancias y la búsqueda de la optimización de la actividad.
El hecho de que la que entidad absorbida y la absorbente cuenten, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, de forma que el aprovechamiento de tales bases imponibles no sea la finalidad preponderante de la operación de reestructuración al margen de otros motivos económicos.
Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…).”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedades absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y en la disposición transitoria decimosexta 7.b) de la LIS, anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 84,89-2 y DT 16ª-7