Las cantidades percibidas por extinción de relación laboral a través de expediente de regulación de empleo se sujetan al IRPF conforme a los siguientes criterios: (i) las indemnizaciones por despido están exentas hasta el límite de 20 días de salario por año de servicio (máximo 12 mensualidades) según art. 7.e) LIRPF; (ii) la parte destinada al reintegro del coste del Convenio Especial con la Seguridad Social constituye siempre renta regular sometida a tributación sin beneficio de exención; (iii) sobre la indemnización y demás cantidades tributables como renta irregular procede aplicar la reducción del 40% de rendimientos del trabajo cuando el período de generación supera dos años sin carácter periódico, o cuando fraccionada en varios períodos impositivos, el cociente entre años de servicio y número de períodos de imputación resulte superior a dos.
Hechos
Expediente de Regulación de Empleo de la entidad XXX, SAU (expdte. 44/03).
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades provenientes de la extinción de la relación laboral por el motivo señalado y, en particular, las que se refieren al reintegro por parte de la Empresa citada del coste del Convenio Especial suscrito por el interesado.
Contestación
Con fecha 29 de enero de 2004, la Dirección General de Tributos emitió contestación a consulta formulada por XXX, S.A.U., sobre el tratamiento aplicable, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las prestaciones satisfechas por la empresa “XXX S.A.U.” en virtud del expediente de regulación de empleo (expte. 44/03, aprobado por la autoridad laboral el día 29 de julio del año 2003.
En dicha contestación textualmente se señalaba lo siguiente:
“En relación con el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas en el marco de programas de bajas incentivadas o programas de desvinculación, realizadas en el seno de un expediente de regulación de empleo (expte. 44/03), se informa lo siguiente:
1º. Las indemnizaciones por despido están exentas, de acuerdo con lo previsto en la letra e) del artículo 7 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, en función del importe máximo previsto en la normativa laboral. Así, tratándose de expedientes de regulación de empleo, el límite exento será el que corresponde a la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, con un máximo de 12 mensualidades.
No obstante, la parte de la renta mensual destinada al pago del convenio especial con la Seguridad Social está sometida siempre a tributación, sin que le sea de aplicación la exención de la indemnización por despido, y tendrá siempre el carácter de renta regular.
2º. En cuanto al tratamiento de la indemnización y demás cantidades sujetas a tributación como renta regular o irregular, se hace preciso señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, únicamente procederá la aplicación de la reducción del 40 por 100 sobre los rendimientos íntegros del trabajo cuando concurra una de las dos circunstancias siguientes:
1ª) Cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años, siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
Ahora bien, cuando la indemnización se fracciona en dos o más períodos impositivos, sólo podrá aplicarse la reducción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
2ª) O bien cuando se trate de aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo. En este sentido debe aclararse que el cobro de cantidades en varios años, invalidaría la aplicación del porcentaje de reducción por incumplimiento de los requisitos señalados en esta segunda circunstancia.
De acuerdo a los preceptos citados, las cantidades percibidas por los conceptos antes referidos se computarían, una vez superado el límite exento a que se refiere el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, de la siguiente forma:
Indemnización satisfecha de forma fraccionada: sería de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida que el cociente resultante de dividir el período de generación entre el período de fraccionamiento sea superior a dos.
Abono en forma de pago único de la parte proporcional del premio por servicios prestados.
Procedería la aplicación de la reducción del 40 por 100, por cuanto se considera que dicha prestación tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, tal como prevé el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a estos efectos.
Compensaciones económicas: Aportaciones extraordinarias a Planes de Pensiones; para reintegro de cuotas al Convenio Especial con la Seguridad Social; para financiación Seguro Colectivo de Riesgo; y financiación de cuotas por aportaciones a la Asociación XXX de Asistencia a Mutualidades.
Las cantidades destinadas al pago, financiación o aportación por los conceptos referidos están sometidas a tributación como rendimientos del trabajo, y tendrán el carácter de rentas regulares.
Financiación del Seguro de Asistencia Sanitaria.
El artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE del 9), que desarrolla lo establecido en el artículo 43.2.f) de la Ley del Impuesto (Ley 40/1998, de 9 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero, establece que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las primas o cuotas satisfechas por las empresas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el apartado anterior. El exceso sobre dichas cuantías constituirá retribución en especie.”
Con carácter general, la contratación de un seguro que cubra la enfermedad de un trabajador, o de su cónyuge y descendientes, cuando es la empresa la que asume el coste de la prima, total o parcialmente, tiene la consideración de rendimiento del trabajo, siendo éste rendimiento del trabajo dinerario o en especie, en función de la forma que se adopte (artículo 43.1 de la Ley 40/1998).
Por excepción, el artículo 43.2.f) de la Ley del Impuesto establece la no consideración de renta del trabajo en especie de este tipo de contratos cuando se cumplan las condiciones que establece el Reglamento en su artículo 45, anteriormente reproducido.
En consecuencia, si la empresa financia parcialmente una póliza para el trabajador, resultará de aplicación lo previsto en los artículos anteriores, siendo el límite máximo exento el de 500 euros anuales, y tributando el exceso sobre dicha cantidad como rendimiento del trabajo en especie.
Por último, señalar que todas las cantidades satisfechas por la empresa que, en virtud de lo establecido anteriormente, estén sujetas y no exentas al Impuesto, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo cálculo se efectuará según lo dispuesto en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por lo que respecta a los criterios vertidos en la contestación transcrita, cabe indicar que la nueva normativa del Impuesto, es decir, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del día 29) y por su parte, el vigente reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, no han motivado variación alguna en cuanto al contenido de los mismos, dado que las modificaciones llevadas a cabo en tales normativas no afectan al tratamiento fiscal que con fecha 29 de enero de 2004 se indicó en referencia a las prestaciones provenientes de la empresa “XXX, S.A.U.”, como consecuencia de expediente de regulación de empleo (expte. 44/03).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 18-2