La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) comprende tanto inversiones directas en adquisición/rehabilitación como depósitos en cuentas vivienda formalizadas conforme a art. 56 RIRPF. Las obras anteriores al depósito en cuenta vivienda no generan derecho a deducción sobre esas cantidades, pues la norma exige que los fondos depositados se destinen exclusivamente a primera adquisición o rehabilitación futura; la inversión previa de importes en obras no vinculadas al depósito formalizado impide la deducción retroactiva. La justificación de disposición requiere documentación de las obras efectuadas (presupuestos, facturas, certificados de ejecución) dentro del plazo de cuatro años desde apertura de cuenta y que dichas obras cumplan requisitos de rehabilitación o ampliación del art. 55 RIRPF (aumento de superficie habitable).
Hechos
El consultante tiene abierta una cuenta ahorro vivienda desde diciembre de 2008 habiendo adquirido en marzo de 2012 el pleno dominio de una vivienda que constituye su residencia habitual a través de pacto sucesorio de mejora con entrega de bienes. El dinero que tiene depositado en la cuenta vivienda tiene previsto invertirlo, bien en ampliar en varios metros de nueva construcción su vivienda, bien en realizar un cerramiento del balcón existente y así aumentar la superficie habitable de la vivienda, o bien en rehabilitar la vivienda realizando un recorte del tejado para realizar una terraza alterando los elementos estructurales de dicha vivienda.
Cuestión planteada
Si es posible invertir las cantidades depositadas en la cuenta vivienda en las obras anteriores y forma de justificación de las mismas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción “por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”.
El artículo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda su ampliación, en concreto, la “Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.”
Asimismo, el desarrollo de las cuentas vivienda se recoge en el artículo 56 del RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, disponiendo:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
“2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al periodo impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los periodos impositivos posteriores”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes, lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización por el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir otra vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por lo tanto, las cantidades que se depositen en una cuenta vivienda darán derecho a la deducción en la medida en que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, tal y como establece el artículo 56 del Reglamento del Impuesto. En este caso no se pueden aplicar las cantidades depositadas en la cuenta vivienda a la ampliación de la vivienda habitual, ya que, aunque esta ampliación se asimila a la adquisición de vivienda, no constituye la primera adquisición de la vivienda habitual, requisito exigido por el artículo 56 del Reglamento anteriormente mencionado, ya que el consultante ha adquirido su primera vivienda habitual en marzo de 2012 sin que ninguna cantidad procedente de la cuenta vivienda se haya invertido en la misma, al haber sido adquirida a través de un pacto sucesorio de mejora.
Ello implicará una pérdida del derecho a la deducción por las cantidades depositadas en la cuenta vivienda, al no destinarse las mismas a la primera adquisición de vivienda habitual, conforme a lo dispuesto en el artículo 56.2 del RIRPF anteriormente reproducido, por lo que el consultante debería proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Distinto es el supuesto en que el consultante destine el saldo de su cuenta vivienda a la rehabilitación de su vivienda habitual, ya que en este caso la normativa del Impuesto sí permite la inversión de ese saldo en la rehabilitación de la misma. No obstante, para que el consultante consolide las deducciones practicadas mediante la inversión de la totalidad del saldo de su cuenta vivienda en la rehabilitación de la misma, es necesario que concurran los dos siguientes requisitos:
1º.- Que la vivienda constituya la vivienda habitual del consultante.
2º.- Que las obras puedan calificarse como de rehabilitación de vivienda.
Con respecto a este segundo requisito, el artículo 55.5 del RIRPF establece lo siguiente: “A los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Por tanto, siempre que la vivienda tenga la consideración de habitual para el consultante y, a su vez, las obras tengan la consideración de rehabilitación, por concurrencia de cualquiera de los dos requisitos contemplados en dicho artículo 55.5, éste podrá destinar el saldo de la cuenta vivienda a la rehabilitación debiendo invertir la totalidad del mismo con anterioridad al cumplimiento del plazo de cuatro años desde su apertura, es decir, antes de diciembre de 2012.
En cuanto a la documentación justificativa de la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), el contribuyente deberá poder probar los hechos en que se funde su derecho a la deducción mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, correspondiendo la valoración de la prueba a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, y a su requerimiento. En particular, el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria dispone, que, “los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.
En lo referente al valor de mercado que se indica en el artículo 55.5 del RIRPF, indicar que la Administración tributaria puede comprobar el valor de las rentas, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria a través de los medios a los que se refiere el artículo 57 de la Ley General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 68, 70 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 54 a 56 y 59.