La ganancia patrimonial derivada de la disolución y liquidación de sociedad patrimonial se calcula conforme al régimen transitorio vigésimo cuarta TRLIS: valor de adquisición es el del patrimonio neto contable en la fecha de constitución o, en su caso, cuando adquirió la condición de sociedad patrimonial (enero 2005); valor de transmisión es el patrimonio neto contable en la fecha de extinción. La titularidad computable corresponde únicamente al período de calificación como sociedad patrimonial desde enero 2005 hasta extinción, no siendo de aplicación el período previo de transparencia fiscal.
Hechos
En 1998 se constituyó una sociedad que ha tributado desde su constitución hasta el 31 de diciembre de 2002 en régimen de transparencia fiscal.
Posteriormente pasó a tributar en el régimen de sociedades patrimoniales, hasta la fecha de su disolución y liquidación, la cual tuvo lugar en 2007, acogiéndose al régimen regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
Cuestión planteada
Determinar el valor de adquisición y de titularidad a efectos del cómputo de la ganancia patrimonial que derive de la disolución y liquidación de la sociedad patrimonial en el IRPF.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que la entidad tuvo la consideración de sociedad transparente desde 1998 y posteriormente tuvo la consideración de sociedad patrimonial hasta su extinción, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tener tal consideración.
Cabe recordar que con efectos para los períodos impositivos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2003 desapareció el régimen de transparencia fiscal obligando a las entonces sociedades transparentes a acogerse o bien al régimen de sociedades patrimoniales, o bien al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, o bien a un régimen de disolución y liquidación. Al tal efecto, el último párrafo del apartado 3 de la disposición transitoria décimo sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 11), -en adelante TRLIS-, establece que en los períodos impositivos que concluyan una vez acabado el plazo establecido en la letra b) del apartado 1 de la citada disposición transitoria décimo sexta del TRLIS, será de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales o el régimen general, según corresponda. La sociedad mercantil objeto de consulta decidió acogerse al régimen de sociedades patrimoniales.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, habiéndose incluido asimismo en el TRLIS un régimen transitorio para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
La disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS establece que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
(…)
d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1 c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registral se realice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.
Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general”.
Por un lado, el apartado 2 de la disposición transitoria decimoquinta del TRLIS, establece que:
“En la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades que hayan tenido la consideración de transparentes en períodos impositivos anteriores, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales obtenidos en dichos períodos que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión”.
Por otro lado, según la letra c) del apartado 1 del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado mediante Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), -en adelante TRLIRPF-, vigente a 31 de diciembre de 2006:
“De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores”.
Del mismo modo, la letra c) del apartado 1 del artículo 35 de la ya derogada Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), según redacción vigente a 31 de diciembre de 2002, establecía que el valor de adquisición y de titularidad de los valores o participaciones en el capital de sociedades transparentes estaba integrado, entre otros conceptos, por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los contribuyentes como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
En consecuencia, teniendo que cuenta que la sociedad mercantil objeto de consulta tuvo la consideración de transparente con anterioridad a su consideración de patrimonial, debe entenderse que el valor de adquisición y de titularidad de los valores o participaciones representativos del capital de dicha entidad estará integrado, entre otros conceptos, por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades transparentes (siempre que dichos beneficios hubiesen sido debidamente imputados a los socios) o en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, DF 2ª.21, DD 2ª; RDL 3/2004, Art 35-1 c)