Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 de la LIVA. No obstante, si las fincas rústicas transmitidas —incluyendo la afecta a la extracción de yeso con su concesión minera— constituyen elementos patrimoniales afectos a una rama de actividad empresarial, resultaría de aplicación la exención por transmisión de rama de actividad (art. 7.1.b LIVA), siempre que se cumplan los requisitos de las operaciones reguladas en la Ley 29/1991 (fusiones, escisiones, aportaciones). La aplicación de esta exención depende de la acreditación de que los activos transmitidos conforman efectivamente una unidad económica autónoma afecta a dicha rama.
Hechos
Una entidad mercantil ha transmitido en un mismo documento una serie de fincas rústicas y una concesión minera. En una de las fincas transmitidas está enclavada una construcción dedicada a la extracción de yeso.
Cuestión planteada
1) Sujeción de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Devengo, en su caso, de las operaciones anteriores.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 5, uno, letra b), de la misma Ley, establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo anterior, aunque no se especifique en el texto de la consulta, podría deducirse que las fincas rústicas transmitidas, en una de las cuales está enclavada una construcción dedicada a la extracción de yeso, conjuntamente con la concesión minera, podrían constituir elementos patrimoniales afectos al ejercicio de una rama de la actividad económica desarrollada por la consultante. En este supuesto, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, que dispone la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial en los siguientes términos:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este artículo 5.8 se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, si todas o algunas de las fincas transmitidas, conjuntamente o no, con la concesión minera, constituyen una parte autónoma de la empresa consultante, capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, su transmisión se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, es decir, si el bloque patrimonial transmitido no es susceptible de desarrollar una actividad económica autónoma, la operación se encontrará sujeta respecto de la transmisión del patrimonio que no resulte ser una parte autónoma de la empresa
3.- En el supuesto que todas, o algunas de las transmisiones estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, será necesario establecer si las operaciones están exentas del Impuesto.
En este sentido, el número 20º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, establecen que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
En consecuencia, en el supuesto de que no fuera aplicable la no sujeción al Impuesto, estarán exentas del Impuesto las entregas de fincas rústicas efectuadas por la consultante en las condiciones señaladas anteriormente.
Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, en una de las fincas rústicas transmitidas está ubicada una construcción destinada al ejercicio de una actividad económica de carácter no agrario, en particular, la extracción de yeso.
En este sentido, la letra d) del apartado tres, del artículo 6 de la Ley del Impuesto, donde se define el concepto de edificación a efectos del mismo, establece que:
“Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
(…)
d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales”.
En consecuencia, la construcción no tendrá la calificación de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y su transmisión seguirá el régimen aplicable al terreno donde se ubica, que tiene, de acuerdo con la información suministrada, la calificación de rústico.
4.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la exención contenida en el número 20º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley, antes referida, puede ser objeto de renuncia en los términos establecidos en el apartado dos, de ese mismo artículo 20, que señala lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Por su parte el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
Según el criterio de esta Dirección General se considera renuncia comunicada fehacientemente la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. No obstante, en todo caso, se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado. Este es el mismo criterio es el que mantiene el Tribunal Supremo en Sentencia de 14 de marzo de 2006.
5.- Por otra parte, en el supuesto que estuvieran sujetas al Impuesto, y no fuera aplicable la no sujeción del artículo 7 de la Ley en los términos antes señalados, el devengo de las operaciones anteriores queda establecido en el apartado uno, del artículo 75 de la misma Ley, que dispone, que se devengará el Impuesto:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil que prevé lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
En consecuencia, el devengo de la entrega de las fincas rústicas se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de las mismas. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entenderá realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.
En relación con la transmisión de la concesión administrativa, la operación debe ser calificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como una prestación de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992. El devengo del Impuesto en las prestaciones de servicios queda regulado en el número 2º, del apartado uno, del artículo 75 de la Ley, antes referido, que dispone que el devengo se producirá:
“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, la transmisión de la concesión administrativa de explotación minera, de la Sección C, recurso: yeso, exige que la autoridad administrativa competente autorice la transmisión de la concesión.
En este sentido, el título IX de la Ley de Minas, Ley 22/1973, de 21 julio (BOE del 24), que regula la transmisión de derechos mineros, establece en su artículo 97, lo siguiente:
“1. Los derechos que otorga una concesión de explotación de recursos de la sección C) podrán ser transmitidos, arrendados y gravados, en todo o en parte, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho a favor de las personas que reúnan las condiciones establecidas en el Título VIII , con sujeción al procedimiento que se determina en el artículo 95”.
Por su parte, el artículo 95 de la Ley de Minas, regula el Procedimiento de aprobación de la transmisión de permisos de exploración y de investigación, en los siguientes términos:
“1. Los permisos de exploración y los de investigación podrán ser transmitidos, en todo o en parte, por cualquier medio admitido en Derecho a personas que reúnan las condiciones establecidas en el Título VIII .
2. Para hacer uso de este derecho, deberá solicitarse autorización de la autoridad que hubiere otorgado el permiso, mediante instancia presentada en la Delegación Provincial competente, a la que se acompañará el proyecto de contrato a celebrar o el título de transmisión correspondiente, así como los documentos acreditativos de que el adquirente reúne las condiciones legales antes mencionadas, y los informes y estudios a que se refieren los artículos cuarenta y siete y cuarenta y ocho , con las garantías que se ofrecen sobre su viabilidad.
3. La Delegación Provincial o la Dirección General de Minas, según proceda, otorgará la autorización una vez comprobada la personalidad legal suficiente del adquirente y su solvencia técnica y económica y la viabilidad del programa de financiación, inscribiendo el cambio de dominio cuando se presente formalizada la correspondiente escritura pública y se acredite el pago del impuesto procedente.
4. De no considerarse suficiente la solvencia económica del cesionario o racionalmente viable el proyecto de financiación ofrecido, podrá exigírsele la fianza a que se refiere el artículo 48 .
5. Si la cesión no afectase a la totalidad del permiso, se procederá a la demarcación de los diferentes perímetros, dividiéndose el permiso en dos o más, siempre que cada uno de ellos conserve los mínimos exigidos”.
Por último, el artículo 100 de la misma Ley regula el supuesto en que la transmisión se hubiera formalizado antes de la solicitud de la preceptiva autorización previa a la transmisión de derechos mineros, tal y como parece ser el supuesto de la consulta. En este caso, se establece que:
“1. Si la transmisión hubiera sido formalizada antes de solicitarse la preceptiva autorización regulada en los artículos anteriores, su eficacia administrativa quedará supeditada al otorgamiento de dicha autorización.
2. Se hará constar en los contratos o en los títulos de transmisión correspondientes que el adquirente, arrendatario o el que de cualquier forma adquiera un derecho minero, se somete a las condiciones establecidas en el otorgamiento, permiso o concesión de que se trate y, en todos los casos, a las disposiciones de la presente Ley y su Reglamento, y que se compromete asimismo al desarrollo de los planes de labores ya aprobados y a todas las obligaciones que correspondieran al titular del derecho minero”.
6.- Por otra parte, en el texto de la consulta se dispone que una parte del precio de la trasmisión de la concesión administrativa se va a satisfacer en la fecha del otorgamiento de la escritura de compra-venta, y el resto habrá de satisfacerse en una serie de pagos periódicos a contar a partir de la fecha en que se emita la autorización administrativa de transmisión de la concesión.
En este sentido, el apartado dos, del artículo 75 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, si la trasmisión de la Concesión administrativa estuviera sujeta al Impuesto, por la cantidad percibida en el momento del otorgamiento de la escritura, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido como pago anticipado de la prestación de servicios consistente en la transmisión de la Concesión administrativa, que se devengará en el futuro en su totalidad por el resto del precio, una vez haya sido emitida la preceptiva autorización
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º; 20-Uno-20º y Dos-; 75-uno y dos