La residencia fiscal en España se determina conforme al artículo 9 LIRPF por permanencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o por radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos. La aplicación de la "regla de los tres años" del Convenio Hispano-Sueco requiere previamente que no concurra ninguno de estos criterios españoles; el Convenio no deroga la legislación interna sino que opera como mecanismo de resolución de conflictos de residencia, por lo que la condición de residente fiscal en Suecia bajo el Convenio presupone el cumplimiento de los requisitos del artículo 9 LIRPF o su exclusión mediante acreditación válida.
Hechos
Persona física nacional sueco y residente fiscal en Suecia hasta la actualidad, es propietario de una vivienda en España donde tiene previsto permanecer más de 183 días en 2014, y siguientes años junto con su mujer e hijos menores. No obtiene rentas de fuente española.
En Suecia es propietario de una vivienda, y es en dicho Estado donde tiene previsto mantener su actividad profesional. Además es socio y participa en el Consejo de administración de varias empresas suecas.
Cuestión planteada
El consultante plantea si es correcto interpretrar que en su caso se cumplirían los requisitos establecidos en el Convenio Hispano-Sueco, siéndole aplicable la "regla de los tres años" contenida en dicho Convenio, y siendo considerado, en consecuencia, residente fiscal en Suecia durante 2014, 2015 y 2016.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente supuesto, el consultante manifiesta en su escrito que “tiene previsto, durante el año 2014, permanecer en su vivienda en Andratx más de 183 días”. Por tanto, en 2014, de acuerdo con dicha manifestación, al permanecer en España más de 183 días en el año natural, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por este Impuesto por su renta mundial.
Respecto el resto de los criterios, el consultante manifiesta que su cónyuge y sus tres hijos menores también pasarán más de 183 días durante el año natural en España. Además, afirma ser propietario de una vivienda sita en el municipio mallorquín de Andratx (España), sin que parezca que obtenga renta alguna que pueda considerarse de fuente española.
No obstante lo anterior, si, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser considerado residente en Suecia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” designa a cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, pero la expresión no incluye a ninguna persona que esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él o a patrimonio situado en ese Estado.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo
3. No obstante las disposiciones del párrafo 2, cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de Suecia a causa de la denominada “norma de los tres años” contenida en las leyes fiscales suecas y sea también residente de España, las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán su residencia de común acuerdo.
4. (…).”.
Además, en la disposición número 2 del Protocolo del referido Convenio, se establece lo siguiente:
“2. AD/Artículo 4, párrafo 3
Las disposiciones del párrafo 3 del artículo 4 se aplican solamente a los nacionales suecos que se trasladen desde Suecia y se limitan a los primeros tres años contados desde el día de su partida.
Las disposiciones en las leyes fiscales suecas a las que se hace referencia en el párrafo 3 del artículo 4 se contienen en el párrafo 53 de la Ley comunal del impuesto sobre la renta.”.
Respecto a la posible aplicación del párrafo 3 del artículo 4 del Convenio Hispano-Sueco en el caso planteado por el consultante, serán las autoridades fiscales suecas las que tendrán que determinar si éste es residente fiscal en Suecia a causa de la denominada “norma de los tres años” contenida en las leyes fiscales suecas, teniendo en cuenta que tal como se establece en la disposición número 2 del Protocolo del Convenio, y de acuerdo con el escrito de consulta, se trata del caso de un nacional sueco que se traslada desde Suecia a España, y está preguntando por su residencia en 2014, 2015 y 2016, si bien no se precisa el día exacto de su partida de Suecia.
A este respecto, las autoridades fiscales españolas no tienen competencia para decidir sobre si el consultante cumple o no los requisitos establecidos por la legislación fiscal sueca en cuento a la “norma de los tres años”, y por tanto, se le comunica que deberá dirigirse a las autoridades fiscales de Suecia para que decidan sobre dicha cuestión, de acuerdo con su legislación fiscal.
No obstante, en el caso de que el consultante fuese efectivamente residente de Suecia, por cumplir con los requisitos establecidos para ello en las leyes fiscales suecas, y también fuese residente de España, las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarían su residencia de común acuerdo, mediante la resolución del conflicto, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 2 del artículo 4 del convenio Hispano-Sueco.
De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta los datos que figuran en el escrito de consulta, vamos a partir del hecho de que esta persona tiene una vivienda a su disposición en ambos Estados tal como afirma el consultante. Por lo tanto, para resolver este conflicto, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del artículo 4.2 del Convenio, habrá que decidirse cuál es el Estado donde radica su centro de intereses vitales, es decir, el Estado donde éste mantiene relaciones personales y económicas más estrechas.
En cuanto al centro de intereses económico, el consultante manifiesta que además de ser propietario de una vivienda en Suecia que está a su disposición, tiene previsto mantener su actividad profesional en dicho país, además de participar como socio y ser miembro de varios Consejos de Administración en diferentes sociedades suecas. Por otro lado, en España dice también ser propietario de una vivienda en la cual reside durante su estancia en territorio español, y parece que no obtiene renta alguna que pueda considerarse de fuente española.
De la lectura del párrafo anterior, podría desprenderse que su centro de intereses económico podría estar situado en Suecia. No obstante, su centro de intereses familiares, según el escrito de consulta, se encuentra en España, dado que el consultante manifiesta que su familia, cónyuge e hijos menores, estarán en territorio español.
Por tanto, de no poder determinarse el lugar donde se ubica su centro de intereses vitales, dado que parece que el consultante presenta un estrecho vínculo económico con Suecia, pero sin embargo, su núcleo familiar se encuentra en España, deberemos acudir, a la hora de resolver el conflicto de residencia entre los dos Estados, a lo establecido en la letra b) del párrafo 2 del artículo 4 del Convenio, es decir, a favor del Estado donde esta persona viva de manera habitual.
Respecto a lo anterior, el consultante manifiesta en el escrito de consulta, que a pesar de que pasará en Suecia buena parte del año debido a su actividad profesional, “sin embargo, puesto que su familia estará en España, contando los fines de semana y los períodos de vacaciones, así como los días en que trabajará a distancia desde su residencia en Andratx, el abajo firmante prevé, durante el ejercicio 2014 y siguiente, pasar más de 183 días durante el año natural en España.”
Por tanto, de la afirmación anterior, se desprende que esta persona va a vivir de manera habitual en España, y por tanto el conflicto de residencia se resolvería a favor de dicho Estado, y por ello, estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y deberá tributar en este país por su renta mundial, con independencia del lugar donde se haya obtenido o de quién sea el pagador de la misma, con las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en el Convenio para evitar la doble imposición antes citado.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia del consultante en cada ejercicio fiscal.
Por tanto, respecto a los ejercicios 2015 y 2016, habrá que realizar en cada uno de los referidos años, el mismo análisis que se ha realizado para el ejercicio 2014, teniendo en cuenta que, tal como se ha manifestado en el escrito de consulta, éste prevé, durante el ejercicio 2014 y siguientes, pasar más de 183 días durante el año natural en España. Por tanto, si como afirma el consultante, éste va a permanecer en territorio español, más de 183 días en el año natural tanto en 2015 como en 2016, en tanto no acredite su residencia fiscal en otro país, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por este Impuesto por su renta mundial, ya que como se ha explicado anteriormente, se cumpliría en cada uno de dichos ejercicios, uno de los criterios que están establecidos en el artículo 9.1 de la LIRPF, que es el criterio de la permanencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Sueco, Artículo 4 y Disposición 2 de su Protocolo; LIRPF, Artículo 9.