Las operaciones de logística (depósito, transporte y bombeo de lubricante a buques) efectuadas por el subcontratista canario a favor de la consultante constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA, cuya sujeción depende de que se realicen en el territorio de aplicación del impuesto conforme a las reglas generales de localización previstas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. La consultante tiene condición de empresario, al igual que el subcontratista, por lo que ambas operaciones (subcontratación de logística y posterior prestación al operador logístico) se encuentran sujetas al tributo cuando se ejecuten en territorio español, sin aplicación de reglas especiales al servicio de logística.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que interviene como operador logístico en la cadena de distribución de aceite lubricante para buques afectos a la navegación marítima internacional.
Interviene en ciertas operaciones de venta de lubricante para buques que se encuentran en las Islas Canarias. En concreto, efectúa para otro operador logístico alguna de las operaciones necesarias para el suministro de lubricante a dichos buques como el propio almacenamiento del bien a suministrar, así como la gestión, el despacho, el transporte en gabarra, el bombeo o utilización de grúas, entre otros.
Para la realización de dichas operaciones subcontrata a otro operador establecido en territorio canario y que dispone de las instalaciones así como de los medios necesarios para efectuar el suministro. Se especifica que en el almacenaje del lubricante, dadas sus características, el subcontratista reserva a la consultante un espacio o área no determinada ni exclusiva en sus instalaciones.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por el subcontratista a favor de la consultante, así como las operaciones efectuadas a su vez por la consultante a favor de un operador logístico.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, así como también la entidad canaria, subcontratista de la consultante.
Adicionalmente, las operaciones de logística, desde el depósito del lubricante hasta el transporte y bombeo a bordo de los buques, efectuadas por la entidad canaria a favor de la consultante y necesarias para completar la operación de suministro de combustible efectuado por un tercero, deben ser calificadas a los efectos del impuesto como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto.
No contiene el artículo 70 de la Ley 37/1992 ninguna regla especial aplicable a los servicios de logística, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, tanto los servicios de logística prestados por el subcontratista canario a favor de la consultante como el servicio de la misma naturaleza prestado por la consultante a favor de un operador logístico estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario tenga en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente que fueran destinatarios de dichos servicios.
En cualquier caso, debe tenerse en cuenta la definición de establecimiento permanente regulada en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Debe la consultante tener en cuenta que, a la hora de considerar la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
En atención a todo lo anterior, las prestaciones de servicio objeto de consulta parecen estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación de a quién corresponde la condición de sujeto pasivo, debe la consultante tener en cuenta que, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Así, salvo que el subcontratista canario se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, sobre lo que no se añade información en el escrito de la consulta, corresponderá a la consultante, por inversión, la condición de sujeto pasivo en las prestaciones de servicio de logística de las que sea destinataria.
3.- En relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 22, apartado siete, de la Ley 37/1992, debe indicarse que, según establece dicho precepto:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.
(…)
2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b) En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
(…).”.
Si bien los servicios objeto de consulta podrían estar entre los servicios realizados para atender a las necesidades directas de los buques, es criterio reiterado de este Centro directivo que la exención contemplada en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992 es aplicable cuando los servicios se prestan al titular de su explotación (armador del buque o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto), pero no a los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional.
Así, los servicios de logística objeto de consulta prestados, primero a la consultante y, luego, por esta a favor de un operador logístico, no estarán exentos del impuesto debiendo dar lugar al devengo del impuesto, quedando gravadas dichas operaciones, cuando queden sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto, al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con el artículo 90 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 22 y 84. RD 1624/1992, arts. 10