Los importes percibidos por extinción de relación laboral en 2004 tributan como rendimientos del trabajo, con exención limitada al importe legal de indemnización por despido (20 días de salario por año de servicio, máximo 12 mensualidades conforme al Estatuto de los Trabajadores); el exceso se sujeta en IRPF con posibilidad de aplicar la reducción del 40% si el período de generación supera dos años. Las prestaciones del seguro colectivo de vida se califican como rendimientos del capital mobiliario en función de su naturaleza contractual y la participación del empleador en la prima.
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral con la empresa en junio de 2004 en virtud del Expediente de Regulación de Empleo nº 27/02. Según los acuerdos de 26 de abril de 2002 los trabajadores percibirán durante el período de prejubilación hasta los 65 años en que se accederá a la jubilación ordinaria las siguientes cuantías: i) determinados importes en función de la retribución bruta fija anual del trabajador; ii) las cuantías necesarias para la suscripción de un convenio especial con la Seguridad Social hasta la jubilación ordinaria; iii) cada trabajador percibirá en el momento de acceder a la prejubilación una prima cuantificada en 20 días por año de servicio, con el máximo de 1,5 anualidades; y iv) en caso de fallecimiento del trabajador antes de alcanzar la edad de jubilación, el cónyuge o, en su defecto, los hijos menores de 21 años, y en todo caso hasta esa edad, percibirán determinadas cuantías. El trabajador en el momento de acceder a la prejubilación percibe el importe determinado en el apartado iii), y a partir de esa fecha la empresa satisface directamente las cuantías previstas en los apartado i) y ii). Desde el 1 de marzo de 2006 hasta la fecha de jubilación estas cuantías son percibidas por medio de un contrato de seguro colectivo de vida de rentas temporales. Este contrato de seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo. Las primas fueron satisfechas por el tomador sin imputación fiscal al trabajador.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a los importes percibidos por el consultante, tanto los cobrados directamente de la empresa en la que prestó sus servicios como los percibidos del contrato de seguro colectivo de vida descrito con anterioridad.
Contestación
En primer lugar, indicar que el 1 de enero de 2007 ha entrado en vigor la nueva norma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Dado que la extinción de la relación laboral se produjo en el 2004 y que desde esta fecha hasta la jubilación el consultante percibirá rentas sujetas a tributación en este Impuesto, se hace preciso determinar el régimen fiscal aplicable en ambos períodos, comenzando por el vigente con anterioridad al 1 de enero de 2007, y posteriormente el nuevo régimen fiscal.
Así, el artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente en el 2004, establece que estarán exentas las:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas”
A este respecto, el artículo 51.8 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores determina que en los supuestos de despido colectivo los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
Por tanto, la prima percibida por el trabajador en el momento de acceder a la prejubilación está exenta en el importe señalado en el párrafo anterior, y el exceso está sujeto a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de trabajo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sobre la cuantía que excede del importe exento se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que estos rendimientos tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica y recurrente.
De la misma forma, a partir de la extinción de la relación laboral del trabajador las cantidades percibidas directamente de la empresa hasta marzo de 2006 también se califican como rendimientos del trabajo, conforme al citado artículo 16.1 de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sobre estas cuantías se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 siempre que se cumpla lo previsto en el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el cual dispone que:
“Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.”
Respecto de las rentas cobradas del contrato de seguro de rentas temporales es necesario indicar, previamente, lo previsto en el último párrafo del artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, el cual determina que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
Según la documentación presentada por el consultante, este contrato está regulado por el “Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre”, que es el Real Decreto que aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas y beneficiarios, el cual desarrolla la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
En este sentido, el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula la tributación como rendimientos del trabajo de los importes percibidos de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones de la siguiente forma:
5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
Por tanto, como las primas fueron pagadas por el tomador sin imputación fiscal al trabajador, la totalidad de las prestaciones percibidas del contrato de seguro son rendimientos del trabajo.
Sobre estos rendimientos, conforme al artículo 94.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al percibirse en forma de renta no se podrán aplicar reducción alguna.
Las prestaciones percibidas de estos contratos de seguros sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetas a retención, de acuerdo con los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
También se plantea la aplicación de la disposición transitoria primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual dispone que:
“A las cantidades percibidas a partir de 1 de enero de 2001 por beneficiarios de contratos de seguro concertados para dar cumplimiento a lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones que instrumenten las prestaciones derivadas de expedientes de regulación de empleo, que con anterioridad a la celebración del contrato se hicieran efectivas con cargo a fondos internos, y a las cuales les resultara de aplicación la reducción establecida en el artículo 17.2 a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicarán la reducción establecida en el artículo 17.2.a) de esta Ley, sin que a estos efectos la celebración de tales contratos altere el cálculo del período de generación de tales prestaciones”.
Pues bien, el ámbito de aplicación temporal de esta disposición adicional se circunscribe, a partir del 1 de enero de 2001, a aquellos casos de percepción de rentas temporales que como consecuencia de la obligación de exteriorización de los compromisos por pensiones, el trabajador haya percibido cantidades hasta la formalización del seguro colectivo con derecho de reducción según el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derecho que se perdería al ser posteriormente una prestación en forma de renta percibida de un contrato de seguro, circunstancia que no se cumple en el supuesto objeto de consulta al considerar que el contrato de seguro no daría cumplimiento a lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, la cual establece la obligación de adaptar los compromisos por pensiones (jubilación, fallecimiento e invalidez) a lo previsto en la disposición adicional primera del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
A este respecto, es preciso indicar que la instrumentación de estos compromisos en un contrato de seguro colectivo o en un plan de pensiones de empleo, definidos de acuerdo con el artículo 16.1.a).3º del Reglamento de de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, como situación asimilable a jubilación, era de carácter obligatoria, hasta que por medio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, con entrada en vigor el 1 de enero de 2002, se suprimió como contingencia del sistema de planes de pensiones, por lo que a partir de esta fecha la instrumentación de estos compromisos en un contrato de seguro colectivo pasa a ser voluntario, y en caso de ser así, se aplica el régimen financiero y fiscal de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.
Otra cuestión planteada es la renta destinada al pago del convenio especial con la Seguridad Social durante el período comprendido entre la fecha de extinción de la relación laboral hasta la jubilación. A este respecto, de acuerdo con el artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrá la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, sin perjuicio de su aplicación como gasto fiscalmente deducible de estos rendimientos conforme al artículo 18.2.a) del citado texto refundido.
Finalmente, señalar que a partir del 1 de enero de 2007 el tratamiento fiscal que la nueva Ley 35/2006 otorga a las prestaciones percibidas de los contratos de seguros en forma de renta temporal es el mismo que el establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. En este sentido, las referencias al artículo 16.2.a).5ª y disposición transitoria primera del texto refundido hay que hacerlas al artículo 17.2.a).5ª y disposición transitoria primera de la Ley 35/2006, respectivamente.
Igualmente, las referencias reglamentarias hechas a los artículos 10.2 y 78 y siguientes hay que hacerlas a los artículos 11.2 y 80 y siguientes del nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 17-2-a-5, DT-1 - RD 1775/2004, art. 10-2 - RD 439/2007, art. 11-2 - RDLG 3/2004, arts. 7-e, 16-2-a-5, 94-3, DT-1