La operación de escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumple la definición del artículo 83.2 (división total del patrimonio en bloque a dos o más entidades, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores y compensación ≤10%) y respeta la exigencia de proporcionalidad en la atribución de valores a los socios de la escindida (artículo 83.2.2º). La falta de proporcionalidad determina la aplicación del régimen común.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de promoción de viviendas y la de alquiler de oficinas y plazas de garaje. Sus dos socios poseen una participación del 50% cada uno, y desempeñan el cargo de administradores solidarios.
En la actualidad es propietaria de:
1. Dos oficinas amuebladas, diez plazas de garaje y un trastero, afectos a la actividad de arrendamiento, estando todos ellos alquilados. La consultante se reserva una de las estancias en estas oficinas como local administrativo en el que se realizan las gestiones propias de las actividades desarrolladas por la entidad.
2. Tres solares urbanos, uno de ellos vinculado a la única promoción que tiene en marcha, y otros dos en los que no se desarrolla ninguna actividad, siendo su destino final la compraventa.
3. Entregas a cuenta realizadas, con destino a la adquisición de oficinas en construcción.
Toda la gestión de los alquileres y la dirección de la promoción es realizada por los dos administradores.
La entidad pretende realizar una escisión parcial dividiendo su patrimonio en dos partes: una constituida por la actividad de promoción de viviendas, junto con todos los activos y pasivos afectos a la promoción en curso, que se desplazarán a una entidad de nueva creación, y otra constituida por los activos inmobiliarios destinados al alquiler o compraventa, es decir, los inmuebles alquilados, los dos solares en los que no se desarrolla ninguna actividad, y las entregas a cuenta, que junto con los pasivos vinculados a estas inversiones, se transmitirán a otra sociedad de nueva creación.
Las participaciones sociales y el órgano de administración de las dos sociedades que se pretenden crear no variarán con respecto a la entidad consultante: los socios mantendrán en las dos sociedades una participación del 50% cada uno, y ostentarán el cargo de administradores solidarios en las mismas.
El motivo de la escisión total es la reestructuración y racionalización de las dos actividades realizadas por la entidad con el objeto de:
- Separar la actividad de promoción de viviendas, facilitándose la planificación y toma de decisiones en las dos actividades.
- Atender los constantes requerimientos de las entidades bancarias con las que la entidad trabaja, para lograr aislar las inversiones inmobiliarias de los posibles riesgos que hoy día corre el sector inmobiliario, pudiendo potenciar la actividad de arrendamiento de inmuebles, ofreciendo una mayor solvencia frente a terceros y posibilitando nuevos procesos de inversión inmobiliaria.
- Respaldo por parte de la sociedad adjudicataria de las inversiones inmobiliarias a futuras necesidades de financiación, en relación a nuevos proyectos empresariales que se pretenden llevar a cabo.
Cuestión planteada
Si puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la operación de escisión total planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 incluido en la sección 3ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2ª y 3ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios de la entidad escindida mantendrán en las dos sociedades beneficiarias la participación del 50% cada uno, es decir, la misma proporción en que participan en la primera, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene como objeto separar la actividad de promoción de viviendas, facilitándose la planificación y toma de decisiones en las dos actividades; atender los constantes requerimientos de las entidades bancarias con las que la entidad trabaja, para lograr aislar las inversiones inmobiliarias de los posibles riesgos que hoy día corre el sector inmobiliario, pudiendo potenciar la actividad de arrendamiento de inmuebles, ofreciendo una mayor solvencia frente a terceros y posibilitando nuevos procesos de inversión inmobiliaria; y el respaldo por parte de la sociedad adjudicataria de las inversiones inmobiliarias a futuras necesidades de financiación, en relación a nuevos proyectos empresariales que se pretenden llevar a cabo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96