La operación de aportación de fincas rústicas se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS (art. 94) por cumplir ambos requisitos objetivos: entidad receptora residente en territorio español y participación de los aportantes en al menos el 5 % de los fondos propios post-aportación. La aplicación está condicionada al cumplimiento del filtro anti-abuso del art. 96.2 TRLIS, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como propósito principal el fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante, entre otras, ejerce las actividades de explotación de fincas rústicas y agrarias.
Por otra parte, la entidad L, perteneciente al mismo grupo que la entidad consultante, desarrolla también dichas actividades.
Ambas sociedades, son propietarias de varios terrenos rústicos que conforman una única finca.
Es intención de ambas entidades aportar estas fincas rústicas mediante aportaciones no dinerarias a otra entidad de nueva constitución, también residente en territorio español, y que estaría participada por las dos sociedades aportantes, cada una de ellas, en un porcentaje superior al 5 por 100 del capital de la nueva sociedad.
Se pretende que a dichas aportaciones no dinerarias les sea de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Integrar en una única persona jurídica las fincas rústicas señaladas, que conforman una única propiedad o dominio.
-Racionalizar y reestructurar las actividades de tal forma que se facilite la consecución de una serie de objetivos.
-Unificar en una sola persona jurídica todas las actividades de carácter rural que se desarrollan en la propiedad formada por las fincas descritas.
-Centralizar la toma de decisiones.
-Separar los riesgos propios de esta unidad productiva de los riesgos inherentes de las otras actividades desarrolladas por las aportantes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)”.
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, la entidad consultante y la entidad L, una vez realizada la aportación de las fincas rústicas participarán en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. Por tanto, en la medida en que parecen cumplirse los mencionados requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de integrar en una única persona jurídica las fincas rústicas señaladas que conforman una única propiedad o dominio, racionalizar y reestructurar las actividades, unificar en una sola persona jurídica todas las actividades de carácter rural que se desarrollan en la propiedad formada por las fincas descritas, permitir la centralización en la toma de decisiones y separar los riesgos propios de esta unidad productiva de los riesgos inherentes de las otras actividades desarrolladas por las aportantes. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96