# SÍNTESIS EJECUTIVA La DGT determina la residencia fiscal de personas físicas conforme al artículo 9 LIRPF: residente en España quien permanezca más de 183 días en territorio español durante el año natural (computándose ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o cuyo núcleo principal de actividades/intereses económicos radique en España. La aplicación de estos criterios (permanencia material o base económica) define la tributación exclusiva en España o la necesaria coordinación con el CDI España-Italia para evitar doble imposición; la residencia fiscal en el otro país debe probarse expresamente.
Hechos
El consultante trabaja en Italia con residencia en España.
Cuestión planteada
Si debe tributar en España, en Italia o en ambos países.
Contestación
Para poder dar una respuesta apropiada a la pregunta formulada por el consultante, lo primero que hay que determinar es su residencia fiscal.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente caso, sin perjuicio de que el consultante pudiera ser considerado residente fiscal en España por concurrir en él alguna de las dos últimas circunstancias mencionadas, atendiendo al primer criterio, el de permanencia, por cuanto manifiesta en su escrito que tiene su residencia en España, se ha de señalar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, Italia), el consultante mantendría su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si el consultante, por cualquier circunstancia recogida en la legislación italiana, pudiera ser considerado residente en dicho país, por el mismo período impositivo en el que fuera considerado residente en España, la cuestión habrá de resolverse por aplicación de lo dispuesto en el Convenio Hispano-Italiano para evitar la doble imposición de 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980) que, en su artículo 4 apartado 2, se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente;
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
Bajo el planteamiento de que, de acuerdo con la normativa citada y por lo expuesto en su escrito, el consultante es residente fiscal en España a efectos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, como tal, sujeto a imposición por su renta mundial, la doble imposición que pudiera generarse se deberá eliminar conforme a lo previsto en la legislación interna (deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF) y el artículo 22 del Convenio Hispano-Italiano.
Del escrito de consulta no se desprende claramente si el consultante percibe sus remuneraciones como consecuencia de una relación laboral o profesional. Por lo que se van a analizar los dos supuestos.
1. Relación laboral.
El artículo 15 del Convenio Hispano-italiano relativo a los servicios personales dependientes, en los apartados 1 y 2, establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, en total no más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.”.
Conforme el artículo 15, apartado 1, si las remuneraciones son consecuencia de una relación laboral, y se obtienen por un trabajo realizado en Italia, pueden ser sometidas a imposición en Italia, en cuyo caso, al hacer su declaración por el IRPF en España, podrá deducirse el impuesto satisfecho en Italia, sin que tal deducción pueda exceder del impuesto que hubiese correspondido si las remuneraciones se hubiesen obtenido en España (artículo 22 del Convenio citado).
En este sentido, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 15 del Convenio Hispano-italiano señala los requisitos que deben darse para que estas remuneraciones sólo puedan ser objeto de imposición en España.
2. Relación profesional.
El artículo 14 del Convenio Hispano-italiano relativo a los servicios profesionales señala:
“1.Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”.
De manera que si las remuneraciones las obtiene como profesional, sólo podrán someterse a imposición en España por ser el país de residencia del perceptor, salvo que dispusiera de manera habitual en Italia de una base fija para el ejercicio de sus actividades, en cuyo caso, podrán someterse a imposición en Italia las remuneraciones obtenidas, pero sólo en la medida en que sean imputables a la base fija. La eliminación de la doble imposición en dicho supuesto se realizará de la manera indicada anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 80; CDI Italia.