La DGT confirma que el tipo reducido del 10% en IVA para entregas de animales y productos susceptibles de utilizarse para alimentación exige que el destino habitual e idóneo sea el consumo inmediato o la obtención de alimentos. Por tanto, excluye operaciones con animales con destino específico distinto (toros de lidia, caballos de carrera, gallos de pelea) y reconoce que los cebos vivos (gusanos) tienen un destino comercial propio desvinculado de la función alimenticia, lo que condiciona su encuadramiento en el tipo reducido al análisis concreto del destino habitual y objetivo de cada bien según sus características.
Hechos
La consultante comercializa gusanos vivos para la pesca, y ante la controvertida doctrina sobre el tipo impositivo aplicable a estos productos, cuestiona si la Dirección General de Tributos acata y acepta el criterio mantenido en la Resolución del TEAC de 24-09-2003, para unificación de criterio, así como la STS de 12-12-2011 sobre la aplicación del tipo impositivo reducido a la importación de gusanos vivos para la pesca.
Cuestión planteada
Aceptación de la doctrina emanada por el TEAC y por el TS
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90.uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en la redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde 1 de septiembre de 2012, dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno, 1, números 1º y 2º de la citada Ley, establece según redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.".
2.- Este Centro Directivo ha venido considerando que la aplicación del tipo reducido aludido exige que las sustancias o productos sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la alimentación humana o animal, sin que pueda extenderse a las operaciones relacionadas con animales que tengan un destino específico distinto del consumo inmediato (como ocurre con los toros de lidia, los caballos de carrera, los gallos de pelea, etc). El destino habitual e idóneo de los cebos vivos (gusanos) comercializados no es servir de alimento a otros animales, aunque pudieran utilizarse con este fin, sino que, por sus características objetivas, son habitual e idóneamente utilizados como cebos para la pesca, por lo que no cabe aplicar el tipo reducido a las operaciones relativas a dicho producto, debiendo tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.
3.- La resolución del TEAC para unificación de criterio, de 24-09-2003 número 00/5872/2001 dispone en sus Fundamentos de derecho lo siguiente:
“(…)
TERCERO.- Recogido lo anterior, como encuadre normativo del supuesto que se plantea, la cuestión a resolver es qué interpretación procede realizar respecto del término o expresión “susceptible de ser habitual o idóneamente utilizados para la nutrición animal o humana”. Pues bien, a dicho efecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 22 de octubre de 1998 estableció que “lo que define la sujeción al tipo reducido del 6 % del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los casos de entrega, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes en relación con la nutrición humana o animal, es la susceptibilidad, la habitualidad, la idoneidad y la aptitud para ser utilizadas en dichos fines, que son elementos objetivos, y no se alude al destino final que pueda dársele ni al conocimiento que de ello tengan los intervinientes en la operación”.
CUARTO.- Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 11 de septiembre de 2001 (RG-5848/2000), estableció que a efectos de la aplicación del artículo 91.Uno.1.1º, se aplicará este atendiendo exclusivamente a las características objetivas, presentación y estado del producto en cuestión, con independencia de cuál sea el destino efectivo que cada adquiriente vaya a dar al producto que él adquiere. En consecuencia, lo que define la sujeción al tipo reducido del 6 % del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los casos de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de géneros en relación con la nutrición humana o alimentación animal, es la susceptibilidad, la habitualidad, la idoneidad y la aptitud para ser utilizadas en dichos fines, que son elementos objetivos, y no se alude al destino final que pueda dársele ni al conocimiento que de ello tengan los intervinientes en la operación”.
QUINTO.- La Dirección General de Tributos, por otra parte, en reiteradas consultas de fechas, 3 de noviembre de 1992, 26 de octubre de 1993, 26 de septiembre de 1996 y 13 de marzo de 2002, ha establecido que el elemento que determina la aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, es la susceptibilidad de ser el producto correspondiente habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, con independencia, por tanto de cuál sea el destino efectivo que cada adquiriente vaya a dar al producto que él adquiere.
SEXTO.- Así pues, a la vista de los antecedentes obrantes en el expediente de reclamación, tal como el Órgano de instancia señaló, la mercancía importada resultaba discutida con base en la apreciación diferente respecto al uso o destino de la misma: el importador, para alimento animal (en relación con lo cual aportó diversos dictámenes); la Administración, como cebo para la pesca deportiva; por lo teniendo en cuenta lo expuesto en los Fundamentos anteriores se considera que en razón a ellos ha de confirmarse la resolución impugnada.
(….)”.
4.- No obstante lo anterior, en relación con el tema controvertido, con fecha 13-2-2008 el TEAC dictó una Resolución que supuso en efecto un cambio de orientación del criterio anterior, pues en la misma ese Tribunal Central considera que hay que atender al destino habitual e idóneo de los productos o sustancias que se importan o comercializan con independencia de que eventualmente puedan destinarse a la alimentación animal.
En este sentido la Dirección General de Tributos evacuó sus últimas consultas vinculantes de fecha 17-1-2013 y número V0100-13 y la de fecha 31-10-2012 y número V2091-12.
El consultante manifiesta en el escrito de consulta que la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2011, en el recurso de casación Nº 952/2009, casa y anula la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre, en el recurso contencioso – administrativo, nº 151/2008 que, a su vez, ratificaba la resolución del Tribunal Económico – Administrativo Central (TEAC) de 13 de febrero de 2008 (RF 2647/05; RS 11/08) y que, por lo tanto la Resolución del TEAC de fecha 13-2-2008 ha sido anulada.
El Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 12 de diciembre de 2011, falla lo siguiente: “Por lo tanto debe concluirse que tratándose de productos aptos para la alimentación animal, no resulta necesario probar le destino final dado a los mismos, siendo procedente, en consecuencia, la aplicación del tipo reducido”
5.- Dada la jurisprudencia vacilante, con fecha 22 de mayo de 2014 el Tribunal Económico – Administrativo Central (TEAC), ha dictado la resolución nº 6923-2012 en el Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio, sobre el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de importación de mercancía descrita como “Gusana viva. Alimento para peces”, destinada a ser utilizados como cebos para la pesca.
En la citada Resolución, el TEAC pone de manifiesto dos sentencias del Tribunal Supremo de fecha 22-10-1998 y de 12-12-2011, en las que se falla con la aplicación del tipo impositivo reducido a los alimentos que sean aptos para la alimentación animal sin que resulte necesario probar el destino de los mismos. El TEAC resuelve lo siguiente:
“Por ello, de acuerdo con el criterio del TEAR del País Vasco, en un caso como el que se contempla en el presente supuesto, y habiendo descrito el sujeto pasivo la mercancía importada como “Gusana viva. Alimento para peces”, se considera que “tratándose de productos aptos para la alimentación animal no es preciso acreditar el destino efectivo que se ha dado a los mismos, siendo aplicable el tipo reducido del impuesto”.”
6.- En consecuencia con lo anterior, y a la vista de la última Resolución del Recurso de Alzada para Unificación de Criterio del Tribunal Económico – Administrativo Central (TEAC) de 22-5-2014, este Centro Directivo debe proceder a la revisión del criterio mantenido hasta este momento y en consecuencia informa de lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los gusanos vivos para la pesca que se utilicen habitual e idóneamente para la alimentación animal, con independencia de la finalidad a la que los destine su adquirente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-1-1º y 2º