La DGT confirma que un arrendamiento financiero con opción de compra de nave industrial cumple los requisitos del art. 42.3 TRLIS para reinversión de beneficios extraordinarios, siendo contabilizable como inmovilizado material conforme al PGC. La reinversión se considera efectuada en la fecha de puesta a disposición y entrada en funcionamiento del inmueble (fecha del contrato), debiendo reinvertirse el importe por el que se contabilice según normas mercantiles. En caso de incumplimiento sobrevenido de la opción de compra por razones ajenas al control de la entidad, la DGT descarta la pérdida retroactiva de la deducción y abre la posibilidad de regularización vía declaración complementaria si concurren condiciones de buena fe, condicionado a que el incumplimiento sea efectivamente involuntario y documentado.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo internacional, está dedicada a la fabricación y comercialización de electrodomésticos, mobiliario de cocina y sanitarios, y desde 1966 desarrollaba su actividad de fabricación en un edificio de su propiedad.
Tras haber finalizado la actividad de fabricación en el municipio en que se ubicaba dicho edificio, va a trasladar sus instalaciones relacionadas con la actividad de comercialización (almacén, centro logístico, etc. …) a una nueva ubicación, en el 4º trimestre de 2009 o el 1º trimestre de 2010.
Habiendo cesado en la actividad de fabricación, la entidad consultante transmitió el inmueble en marzo de 2007, obteniendo un beneficio.
La reinversión planteada por la entidad, que se estima comprenderá la totalidad del precio de venta del inmueble, consistirá en las inversiones necesarias para la adquisición y puesta en marcha del nuevo inmueble, en el que pasará a desarrollar sus actividades en un futuro próximo. Se materializará en la suscripción, con un tercero independiente, de un contrato de arrendamiento con opción de compra, por el que el tercero arrendará a la entidad una nave industrial, y tanto la puesta a disposición como la entrada en funcionamiento se producirán dentro del plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión del inmueble antes citado. Los contratos de arrendamiento que la entidad está analizando tienen una duración de entre 5 y 10 años, previéndose el ejercicio de la opción de compra en todo caso al final de dicho período.
Las condiciones económicas del contrato de arrendamiento financiero a celebrar llevan a concluir que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, y que no existen dudas razonables de que la consultante va a ejercitar la opción de compra.
Cuestión planteada
1. Si la suscripción del contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble en las condiciones anteriores, que debe contabilizarse como inmovilizado material, permite considerar cumplidos los requisitos del artículo 42.3 del texto refundido.
2. Si, cumpliéndose los requisitos anteriores relativos a la reinversión, cabe considerar efectuada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del inmueble (la fecha de celebración del contrato, asumiendo que en dicha fecha tiene también lugar su entrada en funcionamiento). En caso contrario, cuál es el momento en que podría considerarse efectuada la reinversión.
3. Si el importe que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe considerarse reinvertido al tiempo de producirse la puesta a disposición y la entrada en funcionamiento del inmueble es el valor por el que, de acuerdo con la normativa contable, la entidad haya debido contabilizar el inmueble adquirido.
4. Si bien a fecha de presentación de la presente consulta no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, cuáles serían las consecuencias fiscales en el supuesto de que finalmente, y por razones ajenas a la voluntad de la entidad (por ejemplo, que careciese de recursos financieros), no se ejercitase la opción de compra.
Contestación
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 del artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, se incluyen los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en el caso planteado, la reinversión se materializará en la suscripción, con un tercero independiente, de un contrato de arrendamiento con opción de compra, por el que se arrendará a la entidad consultante una nave industrial, en la que pasará a desarrollar sus actividades.
Según establece el artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, establece en relación al arrendamiento financiero que:
“1. Arrendamiento financiero.
1.1. Concepto.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario.
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, …
(…)”
De acuerdo con este planteamiento, parece suponerse que la nave industrial de la que resultará arrendataria la entidad consultante, y que estará destinada a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, en caso de que el acuerdo de arrendamiento responda a las condiciones del Plan General de Contabilidad para considerarse como arrendamiento financiero, formará parte, a efectos contables, de su activo no corriente como inmovilizado material.
En relación al plazo para efectuar la reinversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
(…)”
Si la transmisión que generó rentas se produjo en marzo de 2007, el plazo para reinvertir finalizará a los tres años de la correspondiente fecha de transmisión, teniendo en cuenta que la reinversión se entenderá efectuada, en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Igualmente, en el caso de que la reinversión se realice por medio de los contratos de arrendamiento financiero descritos, sin perjuicio de que los efectos de la efectiva reinversión quedan condicionados al ejercicio de la opción de compra y afectación a su actividad económica, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, con independencia de la fecha en que se ha suscrito el contrato.
Tal y como señala el precepto transcrito, la reinversión se considerará realizada por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial objeto del contrato.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
Por último, tal y como señala asimismo la letra b) del apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra, condición que es extensible a todos los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra. En consecuencia, si no se ejercitase la opción de compra, se entiende no realizada la reinversión, por lo que se habrá producido la pérdida del derecho a disfrutar de la deducción, de manera que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 137.3 del TRLIS, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones (que en este caso se entiende que será el período impositivo en que debió ejercitarse la opción de compra) la cantidad deducida correspondiente a la deducción practicada, además de los intereses de demora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 42 y 137