La aportación de un conjunto de inmuebles arrendados no se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión y aportación de ramas de actividad) si los elementos aportados no constituyen una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios. Aunque el arrendamiento inmobiliario puede calificarse como actividad económica conforme al art. 27.2 LIRPF (con local de gestión y empleado a jornada completa), la DGT descarta que la mera transmisión de bienes inmuebles, aun cuando generen rentas de arrendamiento, integre una "rama de actividad" en sentido fiscal si falta la organización empresarial previa en la transmitente que permita identificar un conjunto patrimonial diferenciado afectado a la explotación económica.
Hechos
La entidad consultante, es una sociedad que realiza dos actividades claramente diferenciadas, disponiendo cada actividad de medios personales y materiales independientes. Dichas actividades son:
-Por una parte se dedica a la actividad de arrendamiento: posee una serie de inmuebles arrendados, en particular, tres naves industriales, una parcela y un piso.
-Presta servicios de administración y gestión a sus filiales, siendo asimismo administradora única de éstas.
Los socios de dicha sociedad son dos sociedades holding, las entidades S y J, siendo su porcentaje de participación del 50% cada una. Dichas sociedades, a su vez, son propiedad de un grupo familiar, la entidad S pertenece a un socio A y a su cónyuge e hijos y la sociedad J pertenece a un socio B (hermano de A), y a su cónyuge e hijos,
Las filiales de la sociedad consultante son:
-La entidad C en la que participa en un 100% y cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria de cualquier tipo de obra civil. Esta sociedad participa en el 100% de U, siendo la actividad de ésta la promoción inmobiliaria.
-La entidad D, en la que también participa en un 100% y cuya actividad principal es la construcción, promoción y realización de toda clase de obras.
-La entidad L, en la que también participa en un 100% y cuya actividad principal es el alquiler de bienes inmuebles.
-La entidad U, en la que participa en un 100% y cuya actividad principal es la carpintería.
-La entidad M, en la que participa en un 84% y cuya actividad principal es la compraventa de vehículos nuevos y usados, así como la reparación de vehículos.
Asimismo participa en otras tres sociedades, siendo los porcentajes de participación inferiores al 20%.
El órgano de administración de la entidad consultante ha decidido llevar a cabo una reorganización de las actividades de la sociedad. Por una parte, se pretende que dicha sociedad abandone la actividad inmobiliaria y se limite a actuar como sociedad holding, y continúe ejerciendo la actividad de prestación de servicios de apoyo a la gestión a sus filiales. Se plantea la posibilidad de realizar una aportación no dineraria de la rama de actividad constituida por los inmuebles arrendados, así como los medios materiales y personales afectos al desarrollo de la misma, a la entidad L.
Posteriormente, se pretende llevar a cabo una operación de escisión financiera parcial, por la que se segregaría de la entidad consultante las participaciones sociales de la entidad L que se transmitirían a las sociedades S y J.
De esta manera las sociedades S y J participarían en el mismo porcentaje del 50% en la sociedad consultante, cuyas filiales están directamente relacionadas con la actividad de promoción y construcción de inmuebles y en la entidad L cuya actividad es la de arrendamiento de inmuebles.
Los motivos económicos, que determinan la realización de este tipo de operaciones son:
-Separar los negocios de elevado riesgo empresarial de las inversiones inmobiliarias del grupo familiar afectas a la actividad de arrendamiento.
-Centralizar los inmuebles afectos al arrendamiento.
-Simplificar la gestión de los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento.
-Separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal.
Cuestión planteada
Si las operaciones mencionadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante únicamente señala que va a proceder a la aportación de una serie de inmuebles arrendados, tres naves industriales y un piso, así como de los medios materiales y personales afectos, pero sin especificar que constituyan una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas arriba indicado. Por otra parte, es el propio consultante el que encuadra la operación en el artículo 94 del TRLIS y no en el artículo 83.3 arriba reproducido. Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
Una vez precisado que de la información aportada por la entidad consultante no se desprende que el patrimonio aportado tenga la consideración, en sede de la transmitente, de rama de actividad en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, y por tanto que la operación no tendría encaje en ninguno de los supuestos contemplados en el citado precepto, hay que hacer referencia al artículo 94 del TRLIS, que estable que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por tanto, la operación planteada podría cumplir lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la operación de escisión financiera parcial, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.2.1º c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. No obstante, este patrimonio debe ser entregado a una entidad de nueva creación o ya existente, circunstancia que no concurre en el supuesto planteado, en la medida en que la participación en la entidad L se pretende entregar a sus socios S y J, en particular, un 50% a cada uno de esos socios de la participación del 100% tenida en la entidad L . Esta operación no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º c) del TRLIS para su calificación como escisión parcial financiera, sino más bien se asimila con una reducción de capital que conlleva la entrega a sus socios de las participaciones en L en función de su porcentaje de participación, por lo que esta operación no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En relación con la primera operación que se pretende realizar, en el escrito de consulta se indica que la misma tiene como finalidad separar los negocios de elevado riesgo empresarial de las inversiones inmobiliarias del grupo familiar afectas a la actividad e arrendamiento, centralizar los inmuebles afectos al arrendamiento, simplificar su gestión y separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal. En la medida en que, con la primera operación proyectada se consigan los objetivos señalados, esta operación se considerará económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículos: 83 y 94