Los dividendos procedentes de la entidad X residente en España son tributarios en la consulente con derecho a deducción del 100% de la cuota íntegra (art. 30.2 TRLIS) por cumplir requisitos de participación mínima del 5% (tiene 8%) y antigüedad ininterrumpida, siempre que no concurran restricciones del art. 30.4 TRLIS. Para los dividendos de la sociedad Y marroquí (participación directa 2% e indirecta 6%), resultaría aplicable el convenio de doble imposición España-Marruecos y el régimen de rendimientos del capital mobiliario (art. 21 LIRPF); la tributación como ETVE de la entidad X no altera el régimen de deducción de dividendos intragrupo, aunque sí pueden activarse exenciones por reinversión en determinadas circunstancias.
Hechos
La entidad consultante participa en un 8% en el capital social de otra sociedad X residente en España, la cual a su vez está participada por una sociedad A (41%) y por una persona física residente en Mónaco (51%).
La sociedad X, a su vez, participa en un 75% en una sociedad Y residente en Marruecos. Del 25% restante del capital son titulares la sociedad A (10,25%), la sociedad consultante (2%) y la persona física residente en Mónaco (12,75%).
El porcentaje de participación de los socios en la sociedad Y residente en Marruecos se mantendrá ininterrumpidamente, directa o indirectamente, por encima del 5%.
La sociedad Y, directa e indirectamente participada por la consultante tributará en Marruecos por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades español. No obstante, la citada sociedad es una empresa agrícola por lo que estaría exonerada del Impuesto marroquí hasta 2010. Sin embargo, podría ocurrir que la misma no gozase de exención como consecuencia de haber prestado algún servicio de carácter no agrícola o de haber percibido otro tipo de rentas (derivadas de activos financieros, por ejemplo).
Los beneficios que la sociedad no residente distribuye a sus socios proceden de la realización de actividades empresariales en Marruecos. Los bienes producidos se pondrán a disposición del comprador en Marruecos.
Por último, la sociedad consultante presta servicios de consultoría a la sociedad Y participada.
Cuestión planteada
: Se plantea cuál será la tributación en España de los dividendos obtenidos por los socios procedentes de la sociedad marroquí, así como de los dividendos distribuidos por la entidad X.
Asimismo se plantea cómo sería dicha tributación si la entidad X fuese una ETVE.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la cuestión relativa a la tributación de los dividendos percibidos por la sociedad A, así como por la persona física residente en Mónaco, procedentes tanto de la entidad X como de su participada no residente, no serán objeto de contestación.
En relación con la tributación de los dividendos percibidos por la entidad consultante, procedentes de su participación directa (8%) en la sociedad X, residente en España, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
(…)”
Por tanto, la distribución de dividendos procedentes de la entidad X, residente en España, otorgará a la consultante el derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición de dividendos de fuente interna prevista en el artículo 30.2 del TRLIS, puesto que se cumplen los requisitos de participación (8%) y antigüedad (mantenimiento de la participación significativa de manera ininterrumpida) legalmente establecidos, siempre y cuando no resulten de aplicación algunas de las restricciones previstas en el apartado 4 del ya citado artículo 30 del TRLIS.
En relación con la tributación en sede de la consultante, de los dividendos distribuidos por la sociedad Y marroquí, directamente participada en un 2% e indirectamente en un 6% (0,8%*0,75), cabe hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 21 del TRLIS, de acuerdo con el cual:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”
En el supuesto concreto analizado, aun cuando la entidad consultante no detenta una participación directa en el capital social de la sociedad no-residente igual o superior al 5%, sino tan sólo del 2%, no obstante, la participación conjunta en la sociedad marroquí supera dicho porcentaje (8%), teniendo en cuenta la participación indirecta detentada sobre la misma (6%), por lo que podra aplicar la exención recogida en el artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos directamente procedentes de la entidad no-residente participada, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto, previamente transcrito y siempre que no resulten de aplicación las restricciones o limitaciones contenidas en los apartados 3 y 4 del mencionado precepto.
Por tanto, la aplicación de dicha exención exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Primero: Participación significativa de al menos un 5% y antigüedad o mantenimiento de la misma durante un año.
De acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, el porcentaje de participación detentado en la sociedad no-residente alcanza el 8% y dicho porcentaje de participación, directo o indirecto, en la sociedad no residente se mantendrá por encima del 5% de manera ininterrumpida, por lo que se considera cumplido el primer requisito.
Segundo: Tributación por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades en el país de residencia de la participada. Asimismo, la norma señala que considerará cumplido dicho requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En este punto conviene señalar que el Reino de España y el Reino de Marruecos suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, con cláusula de intercambio de información (artículo 26 del Convenio). Dicho Convenio fue ratificado el 16 de abril de 1985 y publicado en el B.O.E. del 22 de mayo de 1985 y regula el ámbito de aplicación objetivo en el artículo 2, a cuyo tenor:
“1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes y sus Entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio, o algún elemento de la renta o del patrimonio, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o bienes inmuebles, sobre el impuesto total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (con exclusión de las cotizaciones a la Seguridad Social), así como los impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica el presente artículo son:
En lo que se refiere a Marruecos:
1º. El impuesto sobre los beneficios profesionales y la reserva de inversión.
2º. El impuesto sobre los sueldos públicos y privados, dietas y emolumentos, salarios, pensiones y rentas vitalicias.
3º. La contribución urbana y las contribuciones relacionadas con ella.
4º. El impuesto agrícola.
5º. La contribución complementaria sobre la renta global de las personas físicas.
6º. El impuesto sobre los productos de las acciones o partes sociales y rentas asimiladas.
7º. El impuesto de patentes.
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los impuestos actuales o que los sustituyan. Las Autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán desde su promulgación las modificaciones que se han introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”.
En relación con el ámbito subjetivo, regulado en los artículos 1, 3 y 4 del Convenio cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 1, el Convenio resulta aplicable a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
Por tanto, la entidad participada tendrá que ser una persona de las definidas en el artículo 3 del Convenio y ser residente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del mismo para que le sea de aplicación y serán las autoridades marroquíes las que a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos de Convenio le otorguen tal condición a la entidad participada.
De otra parte, el Convenio recoge en su artículo 26 la cláusula de intercambio de información.
Por tanto, en la medida que el Convenio resulte de aplicación a la sociedad Y por tratarse de una sociedad de nacionalidad marroquí que va a tributar por un Impuesto sobre Sociedades, si bien en un régimen especial de exención temporal siempre que se cumpla lo anteriormente señalado en cuanto a la residencia de la entidad participada, y dado que el Convenio contiene cláusula de intercambio de información, ha de entenderse que se cumpliría el requisito de que dicha sociedad participada está sometida a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español, en el sentido previsto del artículo 21 del TRLIS.
Tercero: Los dividendos percibidos deben provenir de beneficios obtenidos por la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Siguiendo los hechos manifestados por la consultante, las actividades desarrolladas por la entidad residente en Marruecos son de naturaleza empresarial y los bienes producidos se pondrán a disposición de los compradores en Marruecos, por lo que se considerará cumplido dicho requisito siempre y cuando, al menos el 85% de los ingresos de la sociedad marroquí procedan de dicha actividad, en los términos señalados en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
En definitiva, al cumplirse los requisitos indicados, la consultante podrá aplicar la exención respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad participada residente en Marruecos conforme al artículo 21 del TRLIS, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones recogidas en dicho artículo, en especial las de su apartado 3 y todo ello sin perjuicio de que la entidad consultante preste servicios de consultoría a la entidad marroquí.
Por último, en relación con la segunda cuestión planteada relativa a si el régimen de tributación de los dividendos procedentes de la sociedad X, en sede de la entidad consultante, sufriría alguna variación en caso de tener aquella la consideración de entidad de tenencia de valores extranjeros (artículo 116 del TLRIS), procede hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 118 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de esta ley.
(…)”
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, teniendo en cuenta el grado de participación detentado en la sociedad X (8%) y su mantenimiento de forma ininterrumpida en el tiempo, no existirá ninguna diferencia en la tributación de los dividendos percibidos de la sociedad participada X, residente en España, tenga ésta o no la consideración de entidad de tenencia de valores extranjeros, puesto que, en todo caso, la distribución de tales dividendos generará en sede de la consultante, socio residente, el derecho a aplicar la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 21,30 y 118