La obligación de declarar por rendimientos del trabajo se determina por la existencia de uno o varios pagadores conforme al artículo 96 LIRPF: con un único pagador, exención hasta 22.000 €; con múltiples pagadores, exención hasta 12.000 € si los pagadores segundo y siguientes superan conjuntamente 1.500 €. La clave es identificar si el cambio de titularidad del Registro en 2017 configura un único pagador (continuidad de la obligación de retener sobre la misma actividad) o dos pagadores distintos; la DGT considera pagador a quien tiene la obligación legal de retener en el ejercicio de su actividad económica, por lo que el nuevo titular, al asumir la titularidad y mantener la retención en los mismos términos, constituye el único pagador a efectos de la obligación de declarar.
Hechos
Desde 1988 la consultante es empleada del Registro de la Propiedad de Sagunto, habiendo percibido por ello unos rendimientos íntegros del trabajo inferiores a 22.000 euros.
Cuestión planteada
Al haber existido en 2017 dos titulares distintos del Registro, pregunta sobre la consideración de estos como uno o varios pagadores, a los efectos de determinar la obligación de declarar por el período impositivo 2017, teniendo en cuenta además que las retenciones sobre los rendimientos del trabajo se han seguido efectuado por el nuevo titular en los mismos términos que se venían aplicando.
Contestación
La obligación de declarar se recoge en el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en el ámbito que aquí interesa —referido únicamente a los rendimientos del trabajo (no consistentes en prestaciones pasivas) y a la existencia de más de un pagador— exime de la obligación de declarar a los contribuyentes cuyos rendimientos no excedan de 22.000 euros anuales, salvo que procedan de más de un pagador, en cuyo caso el límite anterior será de 12.000 euros siempre que las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales, si no se supera esta cantidad el límite se mantiene en los 22.000 euros.
Esta configuración en dos niveles de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo —hasta 22.000 euros y hasta 12.000 euros— encuentra su explicación en el sistema de retenciones aplicable sobre estos rendimientos, sistema que busca una igualdad entre las retenciones practicadas y la cuota impositiva.
Evidentemente, esa igualdad sólo puede lograrse en el primero de los niveles referidos, pues la intervención de un único pagador de rendimientos permite alcanzar esa igualdad, operando así la retención como impuesto definitivo, sin necesidad de tener que presentar la declaración del impuesto, pues el ingreso ya se ha efectuado a través de las retenciones.
Por el contrario, en el segundo nivel, el hecho de intervenir dos pagadores independientes, que por tanto el uno no tiene en cuenta las retribuciones satisfechas por el otro (por lo que no se ha producido la igualdad, antes referida, entre las retenciones practicadas y la cuota impositiva), ha forzado al legislador a bajar el límite de la obligación de declarar a 12.000 euros.
Por tanto, en el presente caso el asunto se concreta en determinar la existencia de uno o más pagadores en relación con los rendimientos percibidos por la consultante por su trabajo en el Registro de la Propiedad de Cifuentes. Para ello se hace preciso acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas reguladora de las retenciones.
Tanto la Ley del Impuesto (art. 99.2) como el Reglamento del Impuesto (art. 76.1) al establecer quiénes están obligados a retener o ingresar a cuenta incluyen entre los mismos a “los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades”.
De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto consultado nos encontramos, en principio, con dos pagadores distintos: los diferentes titulares del Registro (contribuyentes que realizan una actividad económica) a lo largo de 2017. Ahora bien, esta duplicidad de pagadores no puede ser ajena a su propio origen: cambio en la titularidad del Registro.
El artículo 28 del II Convenio colectivo de los registradores de la propiedad y mercantiles y su personal auxiliar (publicado en el BOE de 10 de octubre de 2013) dispone lo siguiente:
“El traslado, o cualquier otra causa de cese del Registrador en la titularidad de su Registro, no producirá la extinción de las relaciones laborales existentes en aquel momento, operando la subrogación en ellas del nuevo Titular o Interino, en los términos que se prevén en el presente Convenio.
Los acuerdos o pactos que celebre un Registrador con los respectivos empleados en orden a otro sistema y cuantías retributivos de los previstos en este convenio, así como cualquier incremento o subida de remuneración pactada al margen del mismo, sólo producirán efectos entre las partes y no obligarán en ningún caso y bajo ningún concepto a los posteriores Registradores interinos o titulares.
A tal efecto, se acompañará al Acta de Toma de Posesión y Cese un documento expedido por la APR, en el que constarán las relaciones laborales existentes en ese Registro y que deberá ser firmado por ambos Registradores, y de existir, por la representación legal de los trabajadores. La firma de dicho anexo implicará conformidad y subrogación plena en las relaciones laborales en él comprendidas, a excepción de lo dispuesto en el párrafo anterior“.
Sin necesidad de entrar a analizar si en los cambios de titularidad de un Registro se produce una auténtica sucesión de empresa —en sus ámbitos laboral y tributario: artículos 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores y 42 de la Ley General Tributaria—, la subrogación del nuevo titular del Registro en las relaciones laborales existentes y la incidencia que esta continuidad en las mismas puede tener en algunos aspectos del impuesto (cómputo de años de servicio para determinar el importe de la indemnización por despido o cese exenta, consideración de la existencia o no de relación laboral de duración inferior al año …) nos lleva a afirmar que el Registrador entrante mantiene la condición de mismo pagador que el saliente, a efectos de la determinación del tipo de retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo a satisfacer a los empleados. Por tanto, no se produce para estos últimos la existencia de más de un pagador, a efectos del límite determinante de la obligación de declarar respecto a los rendimientos del trabajo, por lo que en el presente caso —referido a los rendimientos obtenidos por la consultante por su trabajo en el Registro de la Propiedad de Sagunto— el límite excluyente de la obligación de presentar declaración en relación con la obtención de rendimientos del trabajo será el recogido en el párrafo a) del artículo 96.2 de la Ley del Impuesto, es decir: 22.000 euros anuales.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 96