La sociedad reúne condición de patrimonial si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo no está afecto a actividades económicas o está constituido por valores; (ii) más del 50% del capital pertenece a diez o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias se mantienen más de 90 días durante el ejercicio. La tributación en régimen especial de patrimoniales conlleva gravamen en IS sobre la totalidad de rentas, aplicándose el tipo general de IS a los rendimientos derivados de la venta del terreno no afecto a explotación económica, sin beneficio de reducción de base.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2003, con objeto social la compraventa de terrenos, inmuebles, arrendamientos, promoción y edificación.
Con fecha 15 de febrero de 2005 adquirió una parcela, siendo la vendedora la que ejecutaría las obras de urbanización, con la intención inicial de dedicarla a la promoción inmobiliaria.
Durante 2004 y 2005, la entidad consultante satisfizo determinadas facturas relativas a la redacción del proyecto de promoción de viviendas sobre el terreno de referencia, a la tasación del terreno y a un estudio de seguridad de las viviendas. Adicionalmente, solicitó del Ayuntamiento la licencia urbanística de obra, que le fue concedida en 2004. Por otra parte, mediante facturas emitidas en 2004 y 2005, la entidad consultante efectuó reservas y firmó contratos privados de compraventa de varios apartamentos comprendidos en la futura promoción, recibiendo cantidades a cuenta.
Posteriormente, una vez constatada la imposibilidad de llevar a cabo la promoción, tanto por motivos comerciales como financieros, la entidad consultante procedió a resolver los citados contratos de reserva y contratos de compraventa, emitiendo las correspondientes facturas rectificativas, todas ellas de 15 de marzo de 2006. Finalmente, con fecha 17 de marzo de 2006, procedió a la venta del terreno a una sociedad independiente no vinculada, que asumido las obligaciones derivadas de las reservas y contratos privados de compraventa en aquellos casos en que los compradores no optaron por recuperar las cantidades entregadas a cuenta a la entidad consultante. Esta decisión fue tomada por los accionistas de la entidad conjuntamente con el administrador judicial, y estuvo motivada por la falta de viabilidad económica del proyecto, que ni siquiera se había iniciado, por la falta de financiación y por la dificultad de iniciar y desarrollar una promoción por una sociedad que se encontraba intervenida judicialmente desde junio de 2005.
En ningún momento ha llegado a iniciarse por parte de la entidad consultante la ejecución material de las obras de urbanización y/o edificación del terreno.
En 2006 la entidad consultante no ha desarrollado otras actividades distintas de la transmisión del terreno. De hecho, cabría plantearse la posibilidad de que los accionistas decidieran la disolución de la entidad dada su inactividad total.
El activo de la entidad ha presentado la siguiente composición:
- A 31 de marzo de 2006: tesorería procedente de la venta del terreno (17.229.325,17 €), activos no afectos (1.187.831,08 €), total activo (18.417.156.25 €).
- A 30 de junio de 2006: tesorería procedente de la venta del terreno (14.261.410,64 €), activos no afectos (2.459.699,16 €), total activo (16.757.109,80 €).
- A 30 de septiembre de 2006: tesorería procedente de la venta del terreno (8.755042,43 €), activos no afectos (4.829.577,87 €), total activo (18.417.156.25 €).
- A 31 de diciembre de 2006: tesorería procedente de la venta del terreno (8.394.418,31 €), activos no afectos (879.765,68 €), total activo (9.274.183,99 €).
A la fecha de cierre del ejercicio social, 31 de diciembre de 2006, el capital social estaba compuesto por cuatro socios, tres personas jurídicas y una persona física.
Cuestión planteada
: 1. Si podría tributar en el Impuesto sobre Sociedades, respecto del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2006 por el régimen especial de sociedades patrimoniales.
2. Cuál sería el tipo de gravamen aplicable a la operación de venta del terreno.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en dilucidar si el activo de la consultante, se encuentra afecto o no a actividades económicas. No obstante, previamente, resulta necesario determinar si la sociedad ejerce o no alguna actividad económica. En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
De la información facilitada en el escrito de consulta no puede concluirse si la entidad desarrolla alguna actividad económica, a efectos de determinar la afectación o no de su activo a esas actividades. Así, la entidad manifiesta únicamente que tiene por objeto la compraventa de terrenos, inmuebles, arrendamientos, promoción y edificación, y al relacionar su activo en varias fechas de 2006 efectúa una calificación de sus distintos componentes en “tesorería procedente de la venta del terreno” y “activos no afectos”, sin que conste explicación alguna sobre esta última calificación.
Así, no es determinante que en un ejercicio no se haya iniciado la promoción sobre un terreno para entender que este elemento no está afecto a una actividad económica, dado que es necesario valorar la actividad desarrollada por la entidad desde su constitución, puesto que si la actividad de promoción se ha realizado antes de ese ejercicio 2006, parece evidente la realización de una actividad económica a la que estaría afecto el elemento objeto de consulta, por lo que de los hechos manifestados en la consulta, no puede concluirse por este Centro Directivo si concurre en la entidad consultante la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
Por otro lado, cabe recordar que el hecho de que se haya producido la venta del terreno, de manera que en el activo de la entidad consultante figure durante parte del ejercicio 2006 tesorería procedente de su venta como principal componente del mismo, no es determinante de la condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante en dicho ejercicio, dado que el artículo 61.1.a) del TRLIS dispone que, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
“(…)
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Esta circunstancia debe tenerse en cuenta, en su caso, en relación a los beneficios obtenidos por la entidad consultante respecto de la operación de venta del terreno a que se refiere el escrito de consulta así como respecto de los beneficios procedentes de cualesquiera otras actividades económicas que hubiese realizado, respecto de las cuales no se dispone de información suficiente a efectos de su calificación como actividades económicas o no.
2. Si la entidad consultante no tuviera la consideración de sociedad patrimonial, su base imponible para el período impositivo 2006 tributaría al tipo general de gravamen del 35%, salvo que, de acuerdo con la normativa del impuesto, le resultara de aplicación algún otro tipo de gravamen.
Si la entidad consultante tuviera la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006, resultaría de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS, según el cual la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61