La diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles recibidos en 2008 y su precio de adquisición pactado en 2002 no genera ganancia patrimonial en el IS. Al tratarse de existencias destinadas a la venta, su valoración se rige por el coste de adquisición conforme al PGC, siendo indiferente la posterior revalorización de mercado. La base imponible del IS se determina por corrección del resultado contable según criterios del Código de Comercio y normas de registro y valoración; la diferencia de valor permanece latente en el activo hasta su enajenación efectiva, momento en que integrará la base imponible como rendimiento de la actividad empresarial.
Hechos
En septiembre de 2000 un particular firma un contrato de permuta con una sociedad A siendo los bienes objeto de la misma unos terrenos que el particular entrega a cambio de viviendas, plazas de garaje y locales comerciales que la entidad A se compromete a construir en los citados terrenos y que entregará cuando estén terminados. El 15 de mayo de 2002 el particular aporta los derechos de la permuta anterior en el porcentaje del 52,85% a la entidad consultante, a cambio de participaciones en una ampliación de capital por el valor de los derechos de la permuta. El 11 de julio de 2008 tiene lugar la entrega efectiva por la entidad A de las viviendas, garajes y locales a la consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario que ha de darse en el Impuesto sobre Sociedades a la diferencia originada como consecuencia de recibir, en el ejercicio 2008, unas viviendas, garajes y locales que fueron valoradas en el año 2002 por un valor inferior
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. (…).”
En el supuesto concreto planteado, la consultante adquirió, en el ejercicio 2002, el derecho a recibir unos inmuebles de construcción futura (viviendas, garajes y locales), para lo cual llevó a cabo una ampliación de capital, entregando las nuevas acciones emitidas en contraprestación. Si bien dicha operación de compraventa tuvo por objeto una “cosa futura” (inmuebles de futura construcción) con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1271 del Código Civil, no obstante, las condiciones de la operación, entre ellas el precio, fueron fijadas en el momento de la celebración del contrato.
Con arreglo a la información suministrada en el escrito de consulta, los futuros inmuebles adquiridos tendrán la consideración de existencias dado que su destino final será la venta.
Siguiendo lo dispuesto en la norma de registro y valoración 10ª, contenida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, “los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción”. Por tanto, los inmuebles de futura construcción, objeto del contrato, fueron valorados, en el momento de su adquisición, por su precio de compra, es decir, por el precio pactado en la operación de compraventa; valor por el cual fueron escriturados.
En el ejercicio 2008, la consultante recibe los correspondientes inmuebles (viviendas, garajes y locales). De acuerdo con el escrito de consulta, el valor de mercado de dichos inmuebles, en el momento de su entrega efectiva, es muy superior al valor por el cual se valoró el derecho a recibir los inmuebles de construcción futura, en el año 2002. No obstante, dado que con arreglo al PGC las existencias deben valorarse por su precio de adquisición, la recepción efectiva de los correspondientes inmuebles en el ejercicio 2008, no puede dar lugar a la revalorización de los mismos, por lo que deberán continuar valorándose por su precio de adquisición, criterio de valoración asumido a efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 del TRLIS.
En definitiva, los inmuebles, adquiridos en el ejercicio 2002, y finalmente recibidos en el ejercicio 2008, deben valorarse por su precio de adquisición y, dado que su destino final será la venta, formarán parte de las existencias de la consultante, por lo que únicamente generarán ingresos, tanto desde un punto de vista contable como fiscal, en el ejercicio en que se enajenen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 15-1