La donación de nuda propiedad de vivienda genera ganancia patrimonial en el donante cuantificada por diferencia entre valor de adquisición y transmisión conforme al artículo 34 LIRPF. El valor de adquisición será el derivado de las normas de ISD (art. 36 LIRPF), actualizado mediante coeficientes presupuestarios si se trata de bien inmueble; el valor de transmisión será igualmente el resultante de ISD, sin exceder el valor de mercado. Si la adquisición fue anterior a 31.12.1994, resultará de aplicación el régimen transitorio de la disposición transitoria novena LIRPF.
Hechos
El consultante y su esposa, mayores de 65 años, han donado a dos de sus hijas la nuda propiedad de su vivienda habitual, reservándose el usufructo vitalicio. Dicha vivienda, que había sido adquirida por ambos en el año 1965, había sido transformada, tras sucesivas obras realizadas a lo largo de los años, en una vivienda de dos plantas. En el año 2007 hicieron la división horizontal del inmueble y lo transformaron en dos viviendas, habiendo donada a cada una de las hijas la nuda propiedad de una vivienda.
Cuestión planteada
Fecha de adquisición a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial generada en la donación.
Contestación
La donación de la nuda propiedad de la vivienda generará en los donantes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, que añade que si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. Los valores de adquisición y de transmisión vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de bienes inmuebles, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización que apruebe la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Ahora bien, el artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre las fechas de adquisición y realización de las inversiones y mejoras, y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”, tanto si se transmite el pleno dominio como si se transmite la nuda propiedad.
El artículo 54.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), recoge el concepto de vivienda habitual, estableciendo que, con carácter general, a efectos de este Impuesto, tendrá dicha consideración toda edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Añade dicho precepto en su apartado 4 que “a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Por tanto, al tratarse de la vivienda habitual de los donantes, por cumplir los requisitos reglamentarios para tener tal consideración, la ganancia patrimonial derivada de la donación de la nuda propiedad de ambas viviendas, que quedase sujeta al impuesto por aplicación de lo previsto en la disposición transitoria novena, estaría exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49 y DT 9;
RIRPFRD 439/2007, art. 54