Las obras de construcción y operaciones de excavación, desmonte y desescombro de terrenos destinados a edificaciones donde al menos el 50% de la superficie construida se dedique a vivienda están sujetas al tipo reducido del 8%, siempre que medie contrato directo entre promotor y contratista. El tipo general del 16% resulta aplicable cuando no concurren estos requisitos. La DGT define vivienda conforme a su noción usual (edificio o parte destinado a habitación permanente), incluyendo residencias asistenciales, condicionando la aplicación del tipo reducido a la acreditación de que el destino principal es vivienda en los términos descritos.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que va encargar la construcción de un edificio en el que se instalará un centro de referencia y recuperación para atención de personas en situación de dependencia, dando cobertura a las necesidades residenciales y asistenciales de dicho colectivo. Según el escrito de consulta más del 50% de la superficie construida se destinará a residencia permanente de dichas personas, espacios comunes, garaje, y locales y anexos para los servicios de usos complementarios necesarios para el uso residencial.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de construcción de dicho edificio, así como a las operaciones de excavación, desmonte y desescombro, y otras de análoga naturaleza, de los terrenos donde se ubicará el citado edificio.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), preceptúa que el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno, número 3,1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en sus recientes contestaciones de 7 de abril de 2009 (Nº V0730-09) y de 12 de mayo de 2009 (Nª 1058-09), entre otras contestaciones.
En consecuencia, las ejecuciones de obra para la construcción del edificio objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento, siempre que más del 50 de la superficie de dicha edificación tenga, según se señala en el escrito de consulta, como uso el de vivienda en el sentido antes explicado, en el que se incluyen los espacios comunes, locales y anexos necesarios para el uso residencial.
Asimismo, también tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las obras de excavación, desmonte y desescombro, y otras de análoga naturaleza, de los terrenos donde se ubicará el citado edificio, cuando las correspondientes ejecuciones de obra de construcción del mencionado edificio tributen a dicho tipo impositivo.
En otro caso, es decir, cuando menos del 50% de la superficie construida tenga un uso no residencial, las ejecuciones de obra de construcción del edificio, así como las obras de excavación, desmonte y desescombro, y otras de análoga naturaleza, de los terrenos donde se ubicará el citado edificio, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 18 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-3-1º