Una comunidad de bienes constituida por la indivisión en la propiedad de un inmueble reúne la condición de sujeto pasivo del IVA únicamente cuando actúa como empresaria o profesional en desarrollo de actividad empresarial o profesional. La mera titularidad pro indiviso, aunque genera comunidad de bienes de pleno derecho, resulta insuficiente para fundamentar la sujeción al impuesto y, consecuentemente, el derecho a deducción del IVA soportado, salvo que las operaciones realizadas sobre el bien constituyan explotación del mismo con fin de obtener ingresos continuados.
Hechos
Dos entidades van a adquirir un inmueble en pro indiviso para explotarlo de manera independiente y separada por cada una de ellas, sin que exista ánimo de constituir una comunidad de bienes para dicha explotación.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a efectos de deducciones y de posible renuncia a la exención.
Contestación
A continuación se remite nueva contestación a la consulta por Vd. formulada, una vez subsanado el error cometido. La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 12 de junio de 2006 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Finalmente, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del impuesto de la comunidad de bienes compuesta por las dos entidades adquirentes del inmueble a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones, se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del impuesto, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la adquisición proindiviso del inmueble por las dos entidades a que se refiere la consulta determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues el inmueble adquirido se explotará de manera independiente y separada por cada una de las entidades adquirentes, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo, en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este impuesto las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por lo tanto, la posibilidad de renuncia a la exención regulada en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 descansa sobre los siguientes presupuestos:
1º) Es el sujeto pasivo (transmitente) quien debe optar por la renuncia, puesto que en caso de que efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, es el sujeto pasivo quien ha de repercutir el impuesto al adquirente e ingresarlo en la Hacienda Pública.
2º) La renuncia se practicará de manera individualizada operación por operación y no con carácter general para todas las operaciones que el sujeto pasivo efectúe.
3º) La renuncia deberá justificarse en cada operación por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
En el caso planteado en la consulta el inmueble transmitido se adquiere por dos entidades en régimen de pro indiviso.
En relación con el requisito que exige que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, esta circunstancia ha de ser contemplada respecto de cada una de las dos entidades adquirentes.
En función de que los adquirentes cumplan o no el requisito relativo a su derecho a la deducción antes descrito, el sujeto pasivo transmitente podrá renunciar a la exención, siempre que se cumplan el resto de las condiciones antes señaladas. En el caso de que un adquirente cumpla el citado requisito y el otro no, el transmitente podrá renunciar a la exención por la parte que corresponda al adquirente que tiene total derecho a la deducción.
Por tanto, el transmitente podrá renunciar a la exención de manera separada por la parte de la venta del inmueble que corresponda a cada uno de los adquirentes.
3.- En lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción por parte de la comunidad de bienes hay que señalar que este derecho está previsto en la Ley para que sea ejercitado por “los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”, tal y como establece el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992.
Por tanto, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por cada una de las entidades adquirentes corresponderá a dichas entidades de modo independiente, ya que son ellas las que tiene la calificación de sujetos pasivos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. arts- 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Dos y 84-Tres-