El plan de incentivos consistente en dinero ofrecido por un fabricante al adquirente que alcanza determinado volumen de compra no está sujeto a IVA. Aunque formalmente podría calificarse como prestación de servicios conforme al artículo 11.1.5 LIVA (obligaciones de hacer o no hacer derivadas de convenios de distribución), la DGT descarta la sujeción al aplicar el criterio jurisprudencial Tolsma: falta la relación jurídica con intercambio de prestaciones recíprocas entre el fabricante y el comprador final, siendo el incentivo una liberalidad condicionada al volumen, no el contravalor efectivo de una prestación onerosa.
Hechos
Una sociedad establecida en Suiza satisface unas ciertas cantidades a la sociedad consultante, establecida en el territorio español de aplicación del impuesto, con motivo de que esta última sociedad ha adquirido a unos distribuidores establecidos en el territorio español de aplicación del impuesto una serie de productos fabricados por el grupo al que pertenece la sociedad suiza, operación que se incardina en un "plan de incentivos".
Cuestión planteada
Sujeción al impuesto español del plan de incentivos descrito
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Añadiendo el apartado dos, número 5º, de este mismo artículo, que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“5º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.”
La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En consecuencia con lo anterior, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el plan de incentivos descrito por el consultante, consistente en una cantidad de dinero ofrecida por un fabricante al adquirente de sus productos que alcanza un determinado volumen de compra, aunque los productos se adquieran a distribuidores que no intervienen en le plan de incentivos.
No existe relación jurídica con intercambio de prestaciones recíprocas entre la consultante y la multinacional establecida en Suiza. La multinacional se obliga a hacer algo, pagar un incentivo, pero la consultante no esta obligada a comprar los productos de la consultante ni a satisfacer cantidad alguna en concepto de contraprestación.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.
Según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes sujetas a dicho impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992, anteriormente citados, constituyen la transposición al derecho español de lo previsto en los artículos 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, norma que ha derogado desde el 1 de enero de 2007 a la anterior Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, y que se refieren al cálculo de la base imponible del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo.
En relación con los hechos y las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, hay que tener en cuenta necesariamente la interpretación del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE (actuales 72 a 82 de la Directiva 2006/112/CE, como se ha dicho) realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996 en el asunto C-317/94 (Elida Gibbs), en el que se debatía la aplicación de dicho precepto a un supuesto de hecho que coincide esencialmente con el planteado en el escrito de consulta.
El tribunal señala lo siguiente en la referida sentencia:
"28. En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente. Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29. Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones.
30. Corrobora dicha interpretación el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
31. (…) para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones. De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.
32. Esta interpretación no queda desvirtuada por los argumentos expuestos por los Gobiernos del Reino Unido, alemán y helénico, quienes afirman que el hecho de deducir de la base imponible los descuentos concedidos directamente al consumidor o los reembolsos abonados directamente a este último, con posterioridad a la venta a los mayoristas o a los minoristas, por el sujeto pasivo que efectúa la entrega inicial de bienes, entraña el riesgo de trastornar el funcionamiento del mecanismo del IVA y de hacer impracticable el sistema, porque obligaría a cada uno de los mayoristas o minoristas de la cadena a reajustar retroactivamente el precio y, por consiguiente, el importe del IVA que pagaron a su propio proveedor, el cual se vería obligado, por su parte, a emitir facturas rectificadas.
33. En efecto, tan deducción no trastorna el sistema del IVA, porque no es necesario reajustar la base imponible correspondiente a las transacciones intermedias. Dicha base no experimenta, por el contrario, cambio alguno, pues, en lo que respecta a dichas transacciones, la aplicación del principio de neutralidad queda garantizada al entrar en juego el régimen de deducciones previsto en el Título XI de la Sexta Directa, que permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución, como los mayoristas o minoristas, deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que vendió la mercancía a su comprador.
(…)
35. Procede responder a continuación a la segunda cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que cuando, en el marco de un plan de promoción, el fabricante vende ciertos artículos al "precio de fábrica" directamente al minorista; un cupón de reembolso impreso en el envoltorio de dichos artículos con un importe indicado en él da derecho al cliente, que demuestre haber comprado uno de tales artículos y cumpla los demás requisitos mencionados en el cupón, a que se le reembolse el importe indicado contra presentación del cupón al fabricante, y un cliente compra uno de dichos artículos a un minorista, presenta el cupón al fabricante y percibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma igualmente si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista".
En consecuencia con todo lo anterior, en el caso que se plantea en la consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78 y 80 de la Ley 37/1992 y en las normas que los desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-317/94, de fecha 24 de octubre de 1996, la concesión de un plan de incentivos, consistente en el pago de unas cantidades al alcanzar un determinado volumen de compras, a la entidad consultante por parte de la multinacional, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no implica la rectificación de la base imponible de las entregas de bienes efectuadas por los distribuidores en España ni de las cuotas del Impuesto repercutidas por dichos proveedores a la entidad consultante, pues el “descuento” se otorga por la multinacional y no por aquéllos.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículos 4, 11, 78, 80