# SÍNTESIS EJECUTIVA La sujeción al IVA de la operación requiere análisis previo de dos presupuestos concatenados: (i) condición de empresario/profesional del arrendador, que se predica de quien realiza entregas de bienes o servicios con carácter oneroso y habitual; (ii) aplicabilidad de la exención del artículo 20.1.23º LIVA para arrendamientos de viviendas, que es exención finalista —no objetiva— dependiente del uso efectivo del inmueble como vivienda y del carácter no subrendado de la operación. La determinación de sujeción o exención requiere verificación casuística de: destino exclusivo a vivienda, ausencia de subarriendo, y que no concurran exclusiones expresas (art. 20.1.23º.f' LIVA). Descarta automáticamente la exención cuando existe intención o realidad de subarriendo, incluso parcial, o cuando el uso no es exclusivamente residencial.
Hechos
La entidad consultante es una Asociación sin ánimo de lucro que ha alquilado una vivienda a una persona física, para después ofrecerla gratuitamente a personas necesitadas hasta su integración socio-laboral, cambiando cada período a éstas, dependiendo del resultado de cada una.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y sometimiento a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
.De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Sin embargo, el mismo artículo 5 en el segundo párrafo de su apartado uno, letra a), dispone que no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
Por otro lado, el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la citada Ley declara que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.“
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones que, a su vez, son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Sin embargo, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a), párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante suscribe, como arrendatario, un contrato de arrendamiento de un inmueble destinado a vivienda que posteriormente cede después a las personas cuya reinserción social se pretende. Dado que la consultante no percibe contraprestación alguna de las personas que ocupan la vivienda arrendada, el arrendamiento de esta vivienda está sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido por estimar que el arrendatario no tiene, en este caso, la condición de empresario o profesional, a efectos de dicho impuesto.
Por su parte, el subarriendo se encontrará no sujeto en la medida en que se efectúe, al igual que el resto de operaciones desarrolladas por la entidad consultante, sin contraprestación.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)”.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, los rendimientos que satisfaga por el arrendamiento de la vivienda estarían sometidos a retención a cuenta del impuesto, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 75.3.g).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100 del Reglamento del Impuesto, “la retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 18 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Una vez efectuada la retención, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el arrendatario, en este caso, deberá presentar trimestralmente (mensualmente, en el supuesto de grandes empresas), ante el órgano competente de la Administración Tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan e ingresar su importe en el Tesoro Público, utilizando para ello el modelo 115. Asimismo, deberá presentar, en el mismo plazo de la última declaración de cada año un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 99; Ley 37/1992, Arts, 4, 5, 11, 20; RIRPF RD 439/2007, Arts. 75, 76, 100 , 108