La venta de plazas de garaje por comunidad de bienes constituye rendimiento de actividad económica (art. 27.1 LIRPF) cuando la promoción se realiza con finalidad de transmisión a terceros, aun cuando los comuneros no desarrollen actividades por cuenta propia individualmente. La comunidad de bienes carece de personalidad tributaria y atribuye la renta a cada comunero según su participación, determinándose el rendimiento neto conforme a las normas del IS.
Hechos
El consultante es propietario en proindiviso junto con su hermano de un local que fue arrendado hasta el ejercicio 2009.
Ante la falta de interesados en alquilar o comprar el local, los propietarios se plantean realizar las obras necesarias para convertir el local en plazas de garaje, a fin de proceder a la venta de las mismas previo otorgamiento de escritura pública de división horizontal y extinción del condominio existente, adjudicándose las plazas no vendidas a los propietarios según su participación en el proindiviso.
Cuestión planteada
Si el resultado obtenido por la venta de las plazas de garaje debe tributar como ganancia o pérdida patrimonial o como rendimiento de actividades económicas, teniendo en cuenta que ninguno de los hermanos desarrolla actividades por cuenta propia.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, que carecen de personalidad jurídica, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Por su parte, el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De los preceptos anteriores y teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye que la promoción de edificaciones realizada por una comunidad de bienes para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una actividad económica, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de las edificaciones construidas por cada uno de los comuneros.
No obstante lo anterior, en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta o transmisión a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica, lo que ocurre en el caso consultado.
Para dicho supuesto, el artículo 28 de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el presente caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal de los comuneros (el local) y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento”.
Debe tenerse en cuenta por el periodo en que el local ha estado arrendado, que el último párrafo del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto dispone que el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones en las condiciones que reglamentariamente se determinen, estableciendo el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto que el valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto, considerándose a esos efectos como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias (en el presente caso, garajes), que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, en caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular de los comuneros, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”, al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 18/1991 Arts. LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 27 y 28; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 23.