La renuncia a la herencia constituye acto lícito. Su tratamiento fiscal depende de su naturaleza: si es pura, simple y gratuita, se equipara a repudiación (el renunciante no es considerado heredero a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tributan solo los beneficiarios de la renuncia aplicando el coeficiente del renunciante); si es onerosa o en favor de persona determinada, genera tributación en cabeza del renunciante por la disposición, más tributación adicional del donatario. La renuncia efectuada tras prescripción del gravamen de la herencia se requalifica como donación.
Hechos
En la escritura de aceptación y adjudicación de herencia por el fallecimiento de su padre al consultante se le adjudicó sobre parte de un inmueble el usufructo vitalicio y sucesivo al fallecimiento de su madre que era la adjudicataria del usufructo vitalicio; además se le adjudicaron otros bienes. Actualmente quiere renunciar gratuitamente a ese usufructo vitalicio y sucesivo, sin renunciar al resto de la herencia.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de esa renuncia.
Contestación
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa. Además, la herencia aceptada puede ser renunciada por el aceptante, de forma gratuita o mediante precio. A este respecto, el artículo 990 del Código Civil establece:
“La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente.”.
Desde el punto de vista fiscal, la repudiación y la renuncia a la herencia se regulan en el artículo 28 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en el artículo 58 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), que lo desarrolla. El citado artículo 28 dispone lo siguiente:
“1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.”.
De acuerdo con dicho precepto, la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales –como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución–, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario o beneficiarios de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos al ser la renuncia gratuita. En la consulta planteada nos encontramos ante este segundo caso ya que el consultante no va a renunciar a toda la herencia y la legislación civil no permite renunciar a parte de la herencia, lo que en realidad va a hacer es una donación de una parte de la herencia aceptada, por lo que deberá tributar en primer lugar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia recibida y posteriormente se producirá una donación de una parte de la misma, en la que el beneficiario deberá tributar por el mismo impuesto, pero por el concepto de donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 28