La reducción de la base imponible en IVA por insolvencia del destinatario (art. 80.3 LIVA) requiere que conste acto de declaración de concurso posterior al devengo y debe solicitarse dentro del plazo máximo establecido en la Ley Concursal. Si el concurso concluye sin satisfacer la deuda (art. 176.1 LIVA), el acreedor debe rectificar al alza mediante factura rectificativa, generando crédito a favor de la Hacienda Pública y, simultáneamente, derecho de deducción del destinatario-no empresario en la medida de la cuota no satisfecha. La rectificación de cuotas repercutidas se rige por el art. 89 LIVA con plazo de cuatro años desde el devengo.
Hechos
La entidad consultante ha efectuado operaciones con dos clientes que están en concurso de acreedores procediendo a modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Con anterioridad a la fecha de declaración de concurso, concurrían entre las dos empresas concursadas y la consultante saldos deudores y acreedores vencidos, líquidos y exigibles por lo que llegan a un acuerdo compensatorio en el marco del proceso concursal.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80, apartados tres y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
(…)
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
(…)
5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro.C) anterior”.
2.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, por su parte, se dedica a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Por consiguiente, la modificación de la base imponible como consecuencia de la declaración de concurso del destinatario de la operación determinará para la entidad consultante la rectificación de las cuotas devengadas y no pagadas y su consignación como menor IVA devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación, y supondrá para el deudor (entidad concursada) el nacimiento de la obligación de rectificar las deducciones practicadas, que deberá realizarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo, de esta Ley, lo cual determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
3.- El artículo 176.1, apartados 1º, 4º y 5º de la Ley Concursal, según redacción dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2033, de 9 de julio, Concursal, en vigor a partir de 1 de enero de 2012, establece lo siguiente:
“1. Procederá la conclusión del concurso y el archivo de las actuaciones en los siguientes casos:
1.º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.
(…)
4º. En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia.
(…)
5.º Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.”
De acuerdo con lo expuesto, salvo que se acuerde la conclusión del concurso por las causas contenidas en el artículo 176.1, apartados 1º, 4º y 5º de la Ley Concursal, la entidad consultante no tendrá que modificar nuevamente la base imponible, en el caso del cobro, por compensación, de la deuda acordada en el concurso.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80. RIVA RD 1624/1992 art. 24-