Residente fiscal en España con rendimientos del trabajo obtenidos en Gibraltar: (i) obligación de incluir la renta mundial en la base imponible del IRPF 2017 conforme al artículo 2 LIRPF, sin aplicación de CDI alguno (Gibraltar clasificado como paraíso fiscal); (ii) derecho a deducción por doble imposición internacional según artículo 80 LIRPF, condicionado a que el impuesto extranjero sea de naturaleza idéntica a la del IRPF y su deducción no supere el menor entre lo satisfecho efectivamente en Gibraltar y la cuota íntegra española atribuible a esos rendimientos; (iii) obligación de presentar declaración del IRPF 2017 sin excepción por importe de rendimientos, toda vez que reside en España y está sujeto a tributación mundial.
Hechos
En el año 2017, la consultante, con residencia en España, percibió rendimientos del trabajo de una empresa en Gibraltar y sin sede en España. Según indica, dichos rendimientos del trabajo no superaron los 22.000 euros anuales.
Cuestión planteada
Si tiene derecho a deducir, en su declaración del IRPF 2017, los impuestos pagados en Gibraltar por la percepción de dichos rendimientos del trabajo.
Si, por dichos rendimientos del trabajo, que no superan los 22.000 euros, tiene obligación de presentar declaración por el IRPF 2017.
Contestación
Gibraltar es uno de los territorios considerados por la legislación española (Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, BOE de 13 de julio) como paraíso fiscal, sin que le sea de aplicación ningún Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España.
Por tanto, en el presente caso, resulta de aplicación, únicamente, la norma interna.
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Conforme al artículo 5 de la LIRPF, “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española”.
El artículo 6 de la norma establece que el hecho imponible lo constituye “la obtención de renta por el contribuyente”.
De los anteriores preceptos se deriva que las personas físicas residentes en territorio español quedan sometidas a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) por su renta mundial, debiéndose proceder al cálculo de la renta en los términos previstos en la Ley del Impuesto y quedando obligadas a declarar según lo establecido en el artículo 96 de la LIRPF.
Dicha tributación en España en el IRPF por su renta mundial -con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador- lo es sin perjuicio de la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero de acuerdo con las condiciones recogidas en la LIRPF.
Al respecto, en la LIRPF se establece lo siguiente:
“Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
Por tanto, si la consultante tiene su residencia habitual en territorio español y, en consecuencia, es contribuyente por el IRPF, deberá tributar en España por este Impuesto por su renta mundial, sin perjuicio de que, en su caso, pueda aplicar la deducción por doble imposición internacional de acuerdo con las condiciones que establece el artículo 80 de la LIRPF.
Respecto a la obligación de presentar declaración por el IRPF 2017, el artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
El mencionado precepto dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 12.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.
Según el citado artículo 96.3.c) de la LIRPF, el límite determinante de la obligación de declarar, en relación con los rendimientos íntegros del trabajo, será de 12.000 euros “cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente”.
Al respecto, el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que consti
tuyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes."
En relación con el límite de 22.000 euros que cita en su escrito, cabe aclarar que, suponiendo que la consultante, durante 2017, no obtuvo rendimientos del trabajo de otro pagador distinto de la empresa de Gibraltar, en la medida en que dicho pagador, no residente en territorio español, no estuviera obligado a retener (ni por la letra c) del citado artículo 76.1, ni por la letra d) del mismo artículo), el límite a tener en cuenta a efectos de la obligación de declarar (en relación con los rendimientos íntegros del trabajo) sería de 12.000 euros.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el artículo 96.4 de la LIRPF dispone que estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 80, 96.