Las operaciones de escisión parcial pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumplan la definición del art. 83.2 TRLIS (segregación de rama de actividad o participaciones mayoritarias, con atribución de valores a socios en proporción a participaciones y reducción de capital). La viabilidad mercantil conforme a la Ley 3/2009 (incluida la posibilidad de escisión sin ampliación de capital cuando existe participación única) no prejuzga automáticamente la aplicabilidad del régimen fiscal especial, que exige además el cumplimiento de los requisitos específicos tributarios previstos en el capítulo VIII.
Hechos
El grupo multinacional M se dedica a diversas actividades del sector editorial y de los mercados de información financiera. Dentro del grupo, la entidad L, con residencia fiscal en Luxemburgo, es propietaria de la totalidad de las participaciones de la entidad A residente en España, la cual, a su vez, participa en el 100% del capital de B, también residente en España.
A y B tributan bajo el régimen de consolidación fiscal. A se dedica a las actividades editoriales en España, mientras que B se dedica a servicios de información financiera.
Con motivo de la aprobación por parte del Parlamento Europeo del Reglamento 1060/2009 sobre las agencias de calificación crediticia, surge un problema de incompatibilidad en la prestación de servicios de calificación crediticia (negocio C) y otros servicios de carácter de información financiera (negocio F), los cuales son prestados en la actualidad por B. A causa de esta incompatibilidad sobrevenida surge la necesidad legal de separar en dos entidades legales distintas ambas líneas de negocio, por lo que se planten las siguientes operaciones de reestructuración:
- La entidad A constituirá una nueva sociedad NEWCO 1. Una vez constituida, B escinde todo el negocio F a favor de la entidad NEWCO 1, a través de una operación de escisión parcial.
- La entidad L constituirá una nueva entidad NEWCO 2. Una vez constituida se realizará una operación de escisión parcial financiera, por la que A escinde las acciones de B a favor de la entidad NEWCO 2.
Ambas operaciones de escisión parcial se pretenden realizar sin que las entidades beneficiarias de la escisión amplíen capital en aplicación del artículo 49 de la Ley 3/2009.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con las operaciones de escisión parcial, el artículo 83.2.1º del TRLIS considera escisión la operación por la cual:
“(….)
b) una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, el artículo 73 de la Ley 3/2009 establece que las escisiones se regirán por las normas establecidas para la fusión, con ciertas salvedades. Por tanto, a las mismas les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 49 de la misma Ley, según el cual es posible realizar escisiones sin que la entidad beneficiaria de la escisión realice ampliación de capital, siempre que la entidad beneficiaria de la escisión y la entidad escindida estén íntegramente participadas por el mismo socio.
Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los anteriormente citados artículos de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial y escisión parcial financiera, respectivamente, del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la primera operación el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la operación de escisión parcial financiera, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así pues, en este caso concreto resulta necesario que el patrimonio que permanece en la sociedad escindida tras la operación de escisión parcial financiera constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Del escrito de consulta parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos al realizarse una actividad editorial, por lo que esta operación podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan para salvar la incompatibilidad sobrevenida que surge con motivo de la aprobación por parte del Parlamento Europeo del Reglamento 1060/2009 sobre las agencias de calificación crediticia, de manera que resulta necesario separar la prestación de servicios de calificación crediticia (negocio C) de otros servicios de carácter de información financiera (negocio F). Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83