Existe CDI España-Rumanía vigente (1979) aplicable. Los dividendos percibidos por residente español de sociedad rumana se gravan en España como rendimientos del capital mobiliario (art. 25.1 LIRPF) con exención de 1.500 €/año (art. 7.y LIRPF), sin perjuicio de la tributación en Rumanía conforme al art. 10 CDI. Si concurre doble imposición efectiva, procede deducción por doble imposición internacional (art. 80 LIRPF). Las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones se integran en la base imponible del ahorro español; las pérdidas se compensan conforme a las reglas de integración de rentas negativas del IRPF (art. 8 LIRPF), sin limitación específica en función de su origen extranjero.
Hechos
El consultante, residente en territorio español, tiene previsto realizar unas inversiones en Rumanía, mediante la compra de acciones de una sociedad establecida en dicho país y de nacionalidad rumana, cuya actividad principal es la producción de energía eléctrica. El consultante no tiene ningún establecimiento permanente en Rumanía.
Cuestión planteada
- Si existe Convenio de doble imposición con Rumanía.
- En relación con los dividendos que perciba por su participación en el capital de la sociedad rumana, ¿pueden someterse a tributación en Rumanía y, adicionalmente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?. De gravarse en ambos países, ¿resulta aplicable la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la Ley 35/2006?.
- En el supuesto en que proceda a la venta de las acciones, ¿las ganancias patrimoniales que pudiera obtener resultarían sometidas a tributación en Rumanía y, adicionalmente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante?. ¿Las pérdidas patrimoniales que obtuviere las podría integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?
Contestación
La presente contestación se efectúa, conforme con lo manifestado en su escrito, sobre la base de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
En relación con la primera cuestión que se plantea, esto es, si existe y está en vigor Convenio de doble imposición con Rumanía, señalar que se encuentra en vigor el Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República Socialista de Rumanía para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Madrid el 24 de mayo de 1979 (Boletín Oficial del Estado de 2 de octubre de 1980).
Por lo tanto este Convenio se aplicará a las distintas cuestiones que plantea el consultante.
Al ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante estará sometido a imposición en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Los dividendos que perciba el consultante tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF, integrándose en la base imponible del ahorro y computándose por su importe íntegro.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF, prevista para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, exención que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos con el límite de 1.500 euros anuales. Respecto a si los posibles dividendos que se perciban en el futuro pueden someterse a tributación en Rumanía, el artículo 10 del Convenio de doble imposición con Rumanía, establece:
“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la Sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 10 por 100 del impone bruto de los dividendos, si el beneficiario de los mismos es una Sociedad que posee directamente al menos el 25 por 100 del capital de la Sociedad que paga los dividendos.
b) 15 por 100 de! importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
Las Autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.
Este párrafo no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.”
Dicho artículo, en su primer apartado, dispone que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
Así, los dividendos obtenidos por una persona física residente en España y pagados por una sociedad rumana tributarán en España, ya que las personas físicas con residencia fiscal en España serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberán tributar en España por toda su renta mundial.
Asimismo, estos dividendos también pueden tributar en Rumanía, aunque en Rumanía sólo pueden someterse a imposición al tipo impositivo máximo deI 15% del importe bruto de aquéllos (10% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25% del capital de la sociedad que abona los dividendos).
En cuanto a la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar corresponderá a España, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2.a) del Convenio, el cual dispone lo siguiente:
“2. En lo que se refiere a España, la doble imposición se evita de la manera siguiente:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, conforme al Convenio, puedan someterse a imposición en Rumanía, España deducirá del impuesto que grave las rentas de ese residente un importe igual al impuesto pagado en Rumanía. Sin embargo, la suma así deducida no podrá exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en Rumanía, y aplicándose tal deducción tanto a los impuestos generales como a los a cuenta.”
Por su parte, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
En tercer lugar, se plantea cómo tributaría una posible ganancia patrimonial por la venta de las acciones de la sociedad rumana. En este sentido se aplicará lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14 del Convenio. El artículo 14 establece lo siguiente:
“1. Las ganancias procedentes de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que tales bienes estén situados.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación global de este establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles comprendidas en el párrafo 3 del artículo 24 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes están sujetos a imposición en virtud del citado artículo.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que resida el transmitente.”.
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de acciones de una sociedad residente en Rumanía, será gravada y tributará exclusivamente en España, como país en el que reside el transmitente.
En caso de venta de las acciones, se generará una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos en los artículos 35 y siguientes de la LIRPF.
Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según el artículo 46 de la LIRPF, tendrán la consideración de renta del ahorro.
El artículo 49.1 b) de la LIRPF dispone que la base imponible del ahorro estará constituida por:
“b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.”
No obstante, cabe indicar que el artículo 33.5 de la LIRPF establece que “no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
(…).
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.
En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio España-Rumanía.; LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 7, 9, 25, 33, 49 y 80.