El valor fiscal de las participaciones en operaciones de transmisión, disolución o reestructuración se determina conforme al precio de adquisición sin consideración de ajustes extracontables no practicados. La DGT confirma que el artículo 19.3 TRLIS vincula la deducibilidad fiscal de deterioros a su imputación contable previa; la omisión de ajuste extracontable negativo implica que el gasto no es fiscalmente deducible en ningún período, por lo que el valor fiscal permanece inalterado al precio de adquisición, sin que pueda invocarse posteriormente un ajuste no efectuado para minorar bases de transmisión o cálculo de plusvalías.
Hechos
La entidad consultante se constituyó como sociedad anónima en 1979 y posteriormente se transformó en sociedad de responsabilidad limitada. Es la sociedad dominante de un grupo de sociedades que ha optado por la aplicación del régimen de consolidación fiscal desde el período impositivo 2010.
Las actividades que viene desarrollando en la actualidad son: la representación de otras personas físicas o jurídicas y la prestación a las mismas de servicios de asistencia técnica, agencia, gestión y mediación; la adquisición, tenencia, disfrute, explotación, arrendamiento, administración, enajenación, y gravamen de toda clase de inmuebles así como la construcción, realización y promoción de edificaciones y de obras y construcciones y la urbanización y parcelación de terrenos; y la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de derechos y valores mobiliarios.
La actividad principal que desarrolla en la actualidad es la relativa a la gestión de las participaciones que ostenta en diferentes sociedades establecidas tanto en España como en el extranjero. Atendiendo a las definiciones del Plan General de Contabilidad, cabría calificar parte de los referidos activos financieros en la categoría de activos financieros disponibles para la venta, y otros en la de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
Durante los últimos ejercicios, algunas de las sociedades participadas tanto directa como indirectamente, en concreto, de las calificadas como inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, han generado resultados contables negativos que han dado lugar a una disminución de sus fondos propios.
Como consecuencia de lo anterior, se ha analizado el efecto que las pérdidas contables generadas por las sociedades participadas, tanto directa como indirectamente, ha tenido sobre el valor de las inversiones financieras mantenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas en cada uno de los períodos en los que se han ido generando las referidas pérdidas. Una vez realizado el análisis en virtud de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante ha concluido que se habrían generado pérdidas por deterioro de valor de las referidas participaciones, pérdidas que cumplirían todos los requisitos exigidos por dicho precepto para ser consideradas fiscalmente deducibles para la entidad consultante así como sus sociedades participadas.
No obstante, en algún caso, la entidad consultante y/o alguna de sus sociedades participadas, no ha procedido a practicar ajuste extracontable negativo alguno, o lo ha practicado por importe inferior, sobre su resultado contable, de cada a considerara dichas pérdidas por deterioro como fiscalmente deducibles a la hora de cuantificar la base imponible de cada uno de los ejercicios en que los deterioros se han ido generando.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante y/o sus sociedades participadas no han procedido a practicar ajuste extracontable negativo o se practicó por un importe inferior al que se podía haber practicado, al objeto de considerar como fiscalmente deducibles los deterioros por pérdidas de valor sufridos por las inversiones financieras mantenidas en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, si el valor fiscal de las referidas participaciones a tener en cuenta de cara a posibles transmisiones, disolución de sociedades, operaciones de restructuración, etc. se corresponde con su precio de adquisición, sin tenerse en cuenta, a la hora de determinar el referido valor, los ajustes extracontables que en virtud del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades hubiera procedido efectuar pero que no fueron efectivamente practicados.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
En relación a la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades, el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, establece que:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
En el caso concreto planteado, partiendo del supuesto, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, de que las participaciones poseídas por la entidad consultante a que se refiere la consulta tienen la consideración de participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
En el supuesto en que, dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. De la misma manera, e igualmente con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo.
En la contestación a la presente consulta, pese a que en el escrito de consulta no se indica expresamente, se partirá del supuesto de que si bien la entidad consultante no ha efectuado el ajuste extracontable negativo correspondiente al deterioro fiscalmente deducible, o lo ha hecho por un importe inferior al que podría haber hecho, sí que ha practicado el correspondiente ajuste extracontable positivo en el caso de que contablemente sí hubiera registrado una pérdida por deterioro de la participación.
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición, que la referencia que el artículo 12.3 del TRLIS hace a “cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores”, debe interpretarse como a cantidades que hubiera podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran o no deducido, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible.
Asimismo, en un caso de participaciones indirectas como el planteado, la entidad consultante, que tiene una participación directa en otra entidad, determinará su base imponible según las normas del TRLIS. A efectos de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, la entidad consultante calculará la deducción a que se refiere dicho precepto, teniendo en cuenta el deterioro fiscal que la entidad en la que participa directamente haya practicado o debiera haber practicado por aplicación de lo establecido en dicho apartado correspondiente a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas, con independencia de lo que la propia entidad participada directamente por la consultante haya realizado de forma efectiva.
Los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente transcrito, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, si la entidad consultante en algún ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2008, no realizó, en su caso, el ajuste extracontable negativo correspondiente al deterioro fiscalmente deducible, o lo hizo por un importe inferior, podrá realizar el ajuste negativo correspondiente imputándolo a dicho ejercicio conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior.
En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, debería, si así lo quisiera, instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Aunque la entidad consultante hubiera optado por no deducir fiscalmente el deterioro que hubiera podido deducir de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, el valor fiscal de la participación sí tendrá en cuenta el deterioro fiscal que, en aplicación del artículo 12.3 TRLIS hubiera sido procedente, con independencia de que la entidad no lo hubiera deducido fiscalmente. En consecuencia, el valor fiscal de la participación de cara a posibles transmisiones, disolución de sociedades, operaciones de restructuración, etc. tendrá en cuenta el deterioro (o su reversión, en su caso) que en cada ejercicio hubiera correspondido en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12 y 19