Las ejecuciones de obra para la construcción de "Unidades de madres" y establecimientos penitenciarios están sujetas al tipo reducido del 7% conforme al artículo 91.1.3-1º LIVA, por cumplirse los requisitos de edificación destinada principalmente a alojamiento (interpretado de conformidad con la noción usual de vivienda como sede de vida doméstica). La posterior entrega del inmueble a Instituciones penitenciarias constituye segunda entrega exenta conforme al artículo 20.1.22º LIVA, siempre que no haya existido utilización ininterrumpida previa del consultante superior a 2 años.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil estatal de las previstas en el artículo 3.2 de la Ley General Presupuestaria. El objeto de la empresa es promover el desarrollo y ejecución del Plan de Amortización y Creación de Centros Penitenciarios en todo lo que concierne a la construcción y edificación de centros penitenciarios. Igualmente, promueve la construcción de unos establecimientos penitenciarios específicos denominados "Unidades de madres" que son centros de reclusión destinados exclusivamente a la retención y custodia de reclusas con sus hijos menores, "centros de inserción social" destinados igualmente a vivienda de reclusos en determinadas situaciones y otras dependencias penitenciarias.
En consecuencia con lo anterior la Empresa promueve la construcción de nuevos establecimientos de reclusión y cumplimiento de penas privativas de libertad contratando con empresas constructoras, de asistencia técnica, de control de calidad, etc. su ejecución. Una vez finalizados los centros penitenciarios estos se ponen a disposición del Estado.
La consultante realiza otras actividades complementarias como:
- El suministro de equipamiento y enseres necesarios (cocina, lavandería, mobiliario, sábanas, elementos de seguridad, etc.).
- Posteriores obras de mejora y/o reforma de los propios centros penitenciarios.
Cuestión planteada
Tipo impositivo del IVA aplicable a las operaciones descritas por la consultante en relación con las llamadas "Unidades de madres" y los demás establecimientos penitenciarios indicados.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29, en adelante, la Ley 37/1992) preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3-1º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En la medida en que cabe considerar que se cumplen los requisitos para la aplicación del tipo reducido que se ha descrito, las ejecuciones de obra para la construcción de un edificio que se va a destinar al alojamiento de reclusas con penas privativas de libertad junto con sus hijos menores (unidades de madre) o al alojamiento de reclusos en situaciones penitenciarias específicas (centros de inserción social u otras dependencias penitenciarias), de que es destinataria la consultante están sujetas al tipo reducido del 7 por ciento.
2.- Por lo que se refiere a la posterior entrega que la sociedad consultante efectúa del centro, destinado al alojamiento de reclusos, a las Instituciones penitenciarias, hay que precisar lo siguiente:
2.1. De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en-clava-das, cuando ten-gan lugar después de terminada su cons-truc-ción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se con-si-derará primera entrega la realizada por el pro-mo-tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
La entrega realizada por la sociedad consultante, promotora del edificio destinado a alojamiento de reclusos se considerará primera entrega y, por tanto, sujeta y no exenta del impuesto.
2.2. El artículo 91.uno.1.7º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de la Ley 37/1992.
Considerando que los edificios a que se refiere el escrito de consulta constituyen la morada habitual de las personas que, por cumplir penas privativas de libertad, viven en los mismos, las entregas de edificios destinados a vivienda efectuada por la sociedad consultante a las Instituciones que los destinan al alojamiento de reclusos tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento, tal como preceptúa el artículo 91.uno.1.7º de la Ley 37/1992.
3.- En cuanto a las entregas del equipamiento necesario de las dependencias penitenciarias descritas (cocina, lavandería, mobiliario, ropa, etc.) dichas operaciones tributarán al tipo general del 16 por ciento.
No obstante, hay que señalar que, de acuerdo con el artículo 91.uno.3.2º de la Ley 37/1992, tributan al 7 por ciento las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
2º. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.
Cabe la posibilidad, pues, de que a los citados equipamientos se les aplique el 7 por ciento, siempre que cumplan los requisitos expuestos.
Igualmente, habría que tener en cuenta la posibilidad de que algunos de los artículos o productos adquiridos solo puedan destinarse a suplir las deficiencias físicas del hombre o solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre, en cuyo caso el tipo impositivo aplicable a los mismos será el 7 por ciento, según lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, 1, 6º de la Ley 37/1992.
4.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las posteriores obras de mejora y reforma de las dependencias penitenciarias descritas en la consulta, no cabe la aplicación del artículo 91.Uno.2. 15º de la Ley 37/1992, puesto que el destinatario de estas obras no es persona física, por lo que las citadas obras de mejora y reforma tributarán al tipo general del 16 por ciento.
5.- El artículo 115, apartado dos de la Ley 37/1992 señala que. reglamentariamente podrá establecerse, con refe-rencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existen-te al término de cada período de liquidación.
Por su parte, el artículo 30, apartado 4, número 5º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que “También tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, con aplicación de las reglas y límites cuantitativos establecidos en los apartados anteriores, los sujetos pasivos que realicen las operaciones que se indican a continuación: (…) 5º.- Las entregas de los inmuebles a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º, y apartado dos.1, número 11º, y las ejecuciones de obras a que se refiere el apartado uno.3 del mismo artículo de la Ley.”
La sociedad consultante en la medida que realiza entrega de bienes inmuebles a los que resulta aplicable el tipo reducido del 7 por ciento podrá solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación sin tener que esperar al último período de liquidación del año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90 y 91-uno-1-7º y 3, 115-dos, Real Decreto 1624/1992, art. 30.4