Las cantidades recuperadas de la promotora pueden destinarse a la adquisición de nueva vivienda habitual sin pérdida de deducciones previas si se reinvierten en primera adquisición o construcción dentro del plazo de cuatro años desde la apertura inicial de la cuenta vivienda. Los saldos no recuperados por la promotora generan pérdida de derechos deductivos no compensable por minusvalía, salvo que se acredite que las cantidades devueltas pueden reintegrarse en una nueva cuenta vivienda para primera adquisición dentro del plazo cuatrienal, en cuyo caso se preserva el régimen deductivo respecto de tales cantidades reintegradas.
Hechos
Los consultantes de solteros abrieron, en diciembre de 2005, sendas cuentas vivienda. En agosto de 2006 suscriben un contrato privado de compraventa sobre una vivienda en construcción en Toledo la cual destinarían a vivienda habitual; parte de la cantidad inicial entregada a la promotora procedía de la cuenta vivienda del hoy marido. En octubre de 2007, tres meses después de su matrimonio, el marido sufre una arritmia maligna cardiaca que les obliga a residir desde entonces entre Valladolid y Madrid, lo que les lleva a no adquirir la vivienda, rescindiendo el contrato con la promotora en 2008, la cual les devuelve una cantidad inferior a la total entregada hasta ese momento generándoles una pérdida de 6.582 euros. Quieren invertir la cantidad recuperada en un inmueble, bien en construcción o ya construido, que vaya a constituir su vivienda habitual.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de destinar la cantidad recuperada de la promotora a adquirir una vivienda habitual sin pérdida de las deducciones practicadas en su momento; y, en concreto, respecto de las cantidades procedentes de la cuenta vivienda, devueltas en una proporción inferior, si cabe la posibilidad de volverlas a depositar en la misma o en una nueva cuenta vivienda con la intención de destinarla a adquirir una nueva primera vivienda habitual, en construcción o construida, y en que plazo, dentro de los 4 o de los 6 años desde su apertura inicial.
En caso de pérdida al derecho a las deducciones practicadas, si pudiera tenerse en consideración que la promotora ha devuelto una cuantía inferior a la entregada a efectos de su regularización.
B. Tratamiento de la pérdida sufrida por las cantidades no recuperadas.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2008, año en que se presenta la consulta, sin que su contenido difiera respecto de la normativa vigente al tiempo de abrir las cuentas vivienda, en cuanto a los extremos consultados.
A. El artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…)”.
En cuanto al destino del saldo de la cuenta vivienda, debe señalarse que, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas. Siendo así, el saldo de una cuenta vivienda puede invertirse en una vivienda en construcción o por construir (pudiendo consistir dicha inversión la aportación del saldo a una promotora) siempre que vaya a constituir, en un futuro, su primera vivienda habitual.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
El citado plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de la misma no admite posibilidad alguna de ampliación (con la excepción transitoria que más adelante se dirá), como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple el requisito de materialización.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
En relación a la regulación de las cuentas vivienda esta se ha visto transitoriamente modificada con la aprobación del Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE del 2 de diciembre), en el cual se dictan normas con carácter extraordinario y temporal, estableciendo en su artículo 8 determinadas modificaciones del Reglamento del IRPF, en concreto en su punto nueve dispone:
“Nueve. Se añade una disposición transitoria décima con la siguiente redacción:
«Disposición transitoria décima. Ampliación del plazo de aplicación de las cuentas vivienda.
1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuando el citado plazo de cuatro años haya vencido en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y la entrada en vigor de este real decreto [3 de diciembre de 2008] y el titular de la cuenta vivienda hubiera dispuesto entre tales fechas con anterioridad a dicha entrada en vigor del saldo de la cuenta a que se refiere el párrafo anterior para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la ampliación del plazo establecida en el párrafo anterior estará condicionada a la reposición de las cantidades dispuestas entre tales fechas, en la cuenta vivienda antigua o en una nueva, en caso de haber cancelado la cuenta anterior. Dicha reposición deberá efectuarse antes de 31 de diciembre de 2008.
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.» “
En consecuencia, la citada disposición no es de aplicación a los saldos que en su día entregaron al promotor, por las razones antes indicadas; teniendo que entender que fueron destinados a otros fines. Para que pudiera ser de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del punto 1 de dicha norma el plazo de los cuatro años para materializar el saldo debiera haber vencido dentro del año 2008; en el caso de los consultantes las dos cuentas vencen dentro del mes de diciembre de 2009.
Ahora bien, del contenido del escrito de consulta no cabe concluir que la totalidad del saldo de la cuenta vivienda del marido hubiera sido destinado a adquirir la vivienda en cuestión; asimismo nada se indica acerca del estado de la cuenta abierta por la consultante. En el supuesto de que aún quedasen cantidades sin materializar, a las mismas les podrá ser de aplicación lo dispuesto en la trascrita disposición transitoria décima.
En definitiva, y salvando lo que pudiera derivar de la aplicación de lo manifestado en el párrafo precedente, en el presente caso, al tomar los consultantes la decisión de retrotraer la operación siéndoles devueltas parte de las cantidades entregadas, pierden el derecho a cuantas deducciones hubiesen practicado respecto de las cantidades entregadas vinculadas con dicha vivienda, debiendo proceder a regularizar su situación conforme se ha señalado, sin que quepa reducir los importes a regularizar en función de las cantidades no recuperadas de la promotora.
No habiendo llegado a adquirir su primera vivienda habitual, bien podrán mantener las cuentas vivienda abiertas en 2005 debiendo regularizar la totalidad de las deducciones indebidamente efectuadas en función de los saldos destinados a otros fines, o bien podrán abrir una nueva cuenta vivienda cada uno, debiendo previamente regularizar la totalidad de las deducciones efectuadas por aquellas.
B. El artículo 33.1 de la LIRPF establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En consecuencia, las cantidades entregadas a cuenta que posteriormente no sean recuperadas, como consecuencia de la rescisión unilateral del contrato por parte de los consultantes, generan una pérdida patrimonial que formará parte de la renta general de conformidad con el artículo 45 de la LIRPF, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno, y se integrará y compensará en la base imponible general con las limitaciones previstas en el artículo 48 de la LIRPF que establece:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 55-1 y 56