Los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio y documentos análogos no se benefician de la exención por operaciones financieras del artículo 20.1.18º LIVA, conforme a la interpretación del TJUE (sentencia MKG C-305/01). El cobro de créditos constituye una excepción expresa a las exenciones del artículo 135.1.d) Directiva 2006/112/CE, por su naturaleza administrativa diferenciada respecto a las operaciones financieras puras. La prestación de servicios de gestión de cobro sujeta al IVA en la base imponible por el devengo de la actividad, con determinación de la base según las reglas generales.
Hechos
La entidad consultante desarrolla una actividad de gestión de cobros y deudas e impagados. En el momento del cobro, se reintegra al cedente el importe recaudado menos un porcentaje en concepto de comisión por gestión del cobro.
Cuestión planteada
Base imponible y devengo en el ejercicio de dicha actividad.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
No obstante, la letra a) y h) de dicho artículo disponen que los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro no se encontrarán exentos del Impuesto.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario,”los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
(…)".
2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 26 de junio de 2003 (asunto MKG, C-305/01). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada. Así, dispone el Tribunal:
“66 Dentro de las exenciones, el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva enumera «las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales».
67 No obstante, de la parte final de dicha disposición se desprende que la Sexta Directiva excluye expresamente de la lista de estas exenciones el «cobro de créditos».
(…)
73 De conformidad con todas las versiones lingüísticas, el cobro de créditos es una excepción a las exenciones enumeradas en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva.
(…)
78 Por lo demás, el concepto de «cobro de créditos» se refiere a operaciones financieras claramente delimitadas, destinadas a obtener el pago de una deuda dineraria, cuya naturaleza es muy distinta a la de las exenciones mencionadas en la primera parte del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva”.
En efecto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, reiteradamente plasmada por esta Dirección General, las operaciones de gestión de cobro de créditos no participan de la naturaleza financiera de los servicios exentos del artículo 135.1.d) de la Directiva. Se trata de servicios de gestión administrativa y, por tanto, quedan sujetos y no exentos del Impuesto.
3.- En relación con la base imponible de estas operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 la define como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de una tercera persona.
Del escrito de consulta resulta que la sociedad percibirá una retribución consistente en un porcentaje en concepto de gastos y gestión de cobro. El pago de esta retribución constituye la contrapartida efectiva de la actividad económica ejercida por esta última, a saber, las prestaciones de servicios que ha ofrecido al cliente, y que se materializan en la realización de las gestiones oportunas para conseguir el cobro de los créditos cedidos.
4.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto y su base imponible, procede analizar el devengo de estas operaciones en el Impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las prestaciones de servicios, como es el caso de las operaciones de gestión de cobro, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
A dichos efectos, la expedición de una factura, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se ha señalado lo siguiente: “…el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento porque se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.” En idéntico sentido también se ha pronunciado el citado Tribunal en su resolución de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97).
Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los ingresos objeto de consulta corresponderán al período en que se entienden prestados los servicios, y no al de facturación, salvo que se trate de pagos anticipados, en cuyo caso corresponderán al período del cobro.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno- 18º