Las dietas de manutención y estancia percibidas por trabajadores por cuenta ajena están exentas de IRPF y retenciones cuando el desplazamiento obedece a orden empresarial hacia municipio distinto del habitual, siempre que: (i) compensen gastos acreditados de hostelería; (ii) no se permanezca más de nueve meses en el municipio de destino; y (iii) respeten los límites diarios vigentes (53,54 € con pernoctación o 26,67 € sin pernoctación en España). La contratación por obra determinada no altera esta exención si concurren los requisitos reglamentarios; la eventual configuración como centro móvil no es determinante para la aplicación del régimen de exoneración.
Hechos
La sociedad consultante cuyo centro de trabajo se ubica en Barcelona capital se dedica a la promoción, marketing y publicidad, en particular a la promoción de determinadas marcas de tabaco.
Para el desempeño del trabajo los promotores de ventas se dirigen a los estancos que en cada caso tienen que realizar las tareas de promoción, pudiendo estar ubicados éstos tanto en Barcelona capital como en diferentes poblaciones de Barcelona, Tarragona o Gerona.
Normalmente a los trabajadores se les realizan contratos temporales modalidad de obra o servicio determinado.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a las cantidades que se satisfacen en concepto de dietas por gastos de manutención.
En la modalidad de contratación por obra o servicio determinado, posibilidad de que en este tipo de contratación, pudiera entenderse que se está ante un centro de trabajo móvil o itinerante.
Contestación
En relación a las cuestiones planteadas se informa lo siguiente:
1º. Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,54 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, ó 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, ello en referencia al desplazamiento de los trabajadores que son contratados específicamente para trabajar en un lugar o municipio fuera de donde radica la sede social de la contratante, en este caso en Barcelona, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º. Por otra parte, el apartado Cuatro del mismo precepto preceptúa:
"Cuatro. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador."
Del citado precepto cabe deducir, a los efectos que aquí interesan, las siguientes conclusiones:
- Con carácter general, las dietas y asignaciones para gastos de viajes se encuentran gravadas como rendimientos del trabajo en el Impuesto, salvo las que corresponden a gastos de locomoción y a gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, dentro de los términos previstos en el propio Reglamento del impuesto.
- Como regla general, para que las asignaciones por gastos de locomoción, manutención y estancia, dentro de ciertos importes máximos, queden exceptuadas de gravamen, es preciso que el desplazamiento se produzca:
* Fuera de la fábrica, taller, oficina, etc, es decir, fuera del centro de trabajo habitual, para realizar el trabajo en lugar distinto, en el supuesto de los gastos de desplazamiento.
* En municipio distinto de aquel en el que se encuentra el lugar de trabajo habitual del perceptor y el de su residencia, para los gastos de manutención y estancia.
- Entre las diversas excepciones al régimen general, en el supuesto de centros de trabajo móviles o itinerantes, para exceptuar de gravamen, en las oportunas cuantías, las asignaciones por gastos de desplazamiento, manutención y estancia, se toma como referencia únicamente el desplazamiento en municipio distinto del de la residencia habitual del trabajador.
Como puede observarse, la principal diferencia entre ambos regímenes, el general y el correspondiente a los centros de trabajo móviles o itinerantes, reside en que el primero exige un desplazamiento fuera del lugar donde se ubica el centro de trabajo, y además del que sea el lugar de residencia habitual del perceptor, mientras que el segundo exige sólo -como antes se indicó- el desplazamiento fuera del lugar propio de dicha residencia habitual.
Esta diferencia obedece al hecho de que la naturaleza móvil o itinerante del centro de trabajo implica el desplazamiento geográfico del mismo, por lo que el trabajador, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza con él.
De acuerdo con las anteriores consideraciones, es preciso señalar que el régimen especial previsto en el apartado Cuatro del artículo 9 del Reglamento del Impuesto opera única y exclusivamente cuando cabe predicar la movilidad del propio centro de trabajo, y no atendiendo a la naturaleza móvil o itinerante de la actividad.
En consecuencia, en el presente caso consultado habrá que atender al régimen general previsto para los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en los apartados Dos y Tres del artículo 9 del Reglamento, y no del régimen especial del apartado Cuatro, que regula exclusivamente aquellos supuestos en que el propio centro de trabajo tiene un carácter móvil o itinerante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. RD 439/2007, Artículo 9.