La fusión se acoge al régimen del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos con compensación ≤10%), sin distinción de si provienen de ampliación de capital o acciones propias. Los incentivos fiscales de la absorbente (inversión en Canarias, reserva de inversión) se mantienen tras la fusión; los de la absorbida se extinguen con su disolución, sin reversión de beneficios anteriores si se respetan los plazos de deducción (artículo 96.2 TRLIS). La valoración de activos y pasivos en la fusión sigue la norma mercantil (balance de fusión), no está sometida a revalorización forzosa al valor de mercado conforme al régimen especial.
Hechos
La entidad A, participada por dos personas físicas y la entidad B en un 33,33% cada uno respectivamente, se dedica a la intermediación en la compraventa, alquiler y traspaso de propiedades inmobiliarias. B, por su parte está participada en un 50% por cada uno de los socios personas físicas de A. B se dedica a la gestión de arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria.
Se pretende realizar una fusión por la que A absorba a B con el objeto de maximizar los recursos, tanto propios como ajenos, agrupando actividades y obteniendo, por consiguiente, una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, ya que la multiplicidad de estructuras empresariales deriva en una ineficiencia empresarial y sitúa a las entidades en una economía de escala ineficiente para competir en el mercado.
Cuestión planteada
Si la fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si siguen siendo de aplicación los incentivos fiscales a la inversión de la entidad absorbente y los derivados de la absorbida, tales como la inversión en Canarias en activos fijos nuevos y la reserva para inversiones en Canarias, teniendo en cuenta que con la fusión desaparece la sociedad absorbida.
Si se pueden valorar los activos y pasivos de la entidad adquirida a valor en libros o hay que valorarlos obligatoriamente a valor de mercado, tal y como señala la norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera como operación de fusión:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad…”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión cumpla los requisitos para ser calificadas como tal en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, la misma se podrá acoger al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el objeto de maximizar los recursos, tanto propios como ajenos, agrupando actividades y obteniendo, por consiguiente, una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, ya que la multiplicidad de estructuras empresariales deriva en una ineficiencia empresarial y sitúa a las entidades en una economía de escala ineficiente para competir en el mercado. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con los efectos que la operación de fusión tiene sobre los incentivos fiscales de la entidad absorbida, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una fusión, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.
De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994 según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la fusión, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de fusión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de la entidad absorbida, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.
Por último, sin perjuicio del tratamiento contable que corresponda, debe señalarse que la entidad absorbente valorará los elementos patrimoniales recibidos por el mismo valor que tenían en la entidad absorbida, en los términos señalados en el artículo 85 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1