Las aportaciones no dinerarias planteadas cumplen los requisitos del artículo 94.1 TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial: entidades beneficiarias residentes en España y participación del aportante igual o superior al 5% en fondos propios post-aportación. La conclusión es que las operaciones de reestructuración pueden aplicar el régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII, título VII TRLIS, sujeto a lo dispuesto en el artículo 96 respecto a la valoración y cálculo de la plusvalía diferida.
Hechos
La entidad consultante A pertenece a un grupo familiar. Dicho grupo familiar ostenta, directa o indirectamente, entre otras a través de la sociedad A, una participación conjunta del 13% en el capital social de una sociedad mercantil B, dedicada al embotellado de bebidas. En la actualidad la entidad B está en un proceso de concentración con otras entidades dedicadas a la misma actividad.
La entidad consultante (A) se está planteando aportar sus participaciones en la sociedad B a una sociedad familiar de nueva creación (N), residente fiscal en España. Simultáneamente, el resto de participaciones en la sociedad B, directa o indirectamente poseídas por el mencionado grupo familiar, serán aportadas a la sociedad de nueva creación N. Tras la aportación señalada, la entidad A participará en un 15,63% en la sociedad N.
Con posterioridad, la sociedad N aportará su participación en la sociedad B a otra entidad J, residente en España, constituida como vehículo conjunto con otro grupo familiar, con el cual se ha llegado a un acuerdo para agrupar la participación la entidad B. Tras esta segunda aportación, la entidad N participará en un 13% en la sociedad J.
La primera de las aportaciones no dinerarias planteadas se llevaría a cabo con la finalidad de: agrupar la titularidad de las acciones del grupo familiar (que ostenta una participación conjunta del 13% en B) en un único vehículo a fin de ejercer la condición de socio en la entidad J con un solo voto y de conservar el paquete accionarial en la sociedad B, de cara a una sucesión futura, en un único vehículo para evitar su fraccionamiento, dado que la participación en la sociedad B tiene vocación de permanencia en el grupo familiar y no se desea que la misma se vea dividida como consecuencia de futuras transmisiones mortis causa.
La segunda aportación no dineraria proyectada se llevaría a cabo con la finalidad de agrupar las acciones de los dos grupos familiares que participan en la entidad J, con el fin de que el porcentaje de participación conjunto en la nueva embotelladora, resultante del proceso de concentración, sea superior al que resultaría de no realizar la mencionada joint venture, lo que permitirá tener un mayor control de las decisiones tomadas en la mencionada sociedad y, en particular: tener un mayor preso accionarial para influir en la negociación y elaboración del marco jurídico de la nueva embotelladora; ofrecer un vehículo a otros accionistas para sindicar las acciones y aumentar la influencia en la toma de decisiones de la nueva embotelladora; tener la posibilidad de nombrar consejeros en la nueva embotelladora o de convocar una junta general o de incluir nuevos puntos en el orden del día de la misma.
Cuestión planteada
Se plantea si las aportaciones no dinerarias planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
En primer lugar cabe señalar que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, la presente contestación, únicamente versará sobre el régimen tributario aplicable a la aportación no dineraria realizada por el consultante (A) y la entidad (N) de nueva creación.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, de un 5%.
En el supuesto concreto planteado, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, en cada una de las operaciones de aportación no dineraria planteadas, puesto que las entidades beneficiarias (N y J) son residentes en territorio español y puesto que los aportantes (A y N), participarán, con posterioridad a las mencionadas operaciones, en, al menos un 5%, en los fondos propios de las beneficiarias (N y J, respectivamente), por lo que las operaciones de restructuración planteadas podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la primera de las aportaciones no dinerarias planteadas se llevaría a cabo con la finalidad de: agrupar la titularidad de las acciones del grupo familiar (que ostenta una participación conjunta del 13% en B) en un único vehículo a fin de ejercer la condición de socio en la entidad J con un solo voto y de conservar el paquete accionarial en la sociedad B, de cara a una sucesión futura, en un único vehículo para evitar su fraccionamiento, dado que la participación en la sociedad B tiene vocación de permanencia en el grupo familiar y no se desea que la misma se vea dividida como consecuencia de futuras transmisiones mortis causa.
La segunda aportación no dineraria proyectada se llevaría a cabo con la finalidad de agrupar las acciones de los dos grupos familiares que participan en la entidad J, con el fin de que el porcentaje de participación conjunto en la nueva embotelladora, resultante del proceso de concentración, sea superior al que resultaría de no realizar la mencionada joint venture, lo que permitirá tener un mayor control de las decisiones tomadas en la mencionada sociedad y, en particular: tener un mayor preso accionarial para influir en la negociación y elaboración del marco jurídico de la nueva embotelladora; ofrecer un vehículo a otros accionistas para sindicar las acciones y aumentar la influencia en la toma de decisiones de la nueva embotelladora; tener la posibilidad de nombrar consejeros en la nueva embotelladora o de convocar una junta general o de incluir nuevos puntos en el orden del día de la misma.
.Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2