El arrendamiento de plazas de garaje y trastero constituye actividad empresarial sujeta a IVA conforme al artículo 5.1.c) LIVA (explotación de bien corporal con ingresos continuados), independientemente de la naturaleza del arrendatario (particular, empresario, profesional) o modalidad (conjunto con vivienda o independiente). No obstante, la exención del artículo 20.1.23º LIVA resulta de aplicación exclusivamente al arrendamiento de viviendas, por lo que garajes y trasteros devengán IVA al tipo general, quedando descartada la exención incluso cuando se arriendan conjuntamente con la vivienda si se factura de forma separada o identificable.
Hechos
El consultante es propietario de una vivienda, tres plazas de garaje y un trastero, que arrienda conjuntamente con un piso en el mismo edificio o de forma separada, en función de las necesidades de sus arrendatarios.
Cuestión planteada
- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha actividad de arrendamiento tanto si el arrendatario es particular como si es un empresario o profesional, así como si es arrendamiento conjunto con el piso como arrendamiento independiente.
- Con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deducibilidad de los gastos fijos de suministro del piso en los periodos en los que no se encuentra alquilado. Amortización de los inmuebles, muebles y enseres.
Contestación
1º) Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- El consultante lleva a cabo el arrendamiento de tres plazas de garaje y un trastero, que arrienda conjuntamente con un piso en el mismo edificio o de forma separada, en función de las necesidades de sus arrendatarios.
Desea conocer cuál es la tributación de dicha actividad de arrendamiento, tanto si el arrendatario es particular como si es un empresario o profesional, y tanto en el caso de arrendamiento conjunto con el piso como de arrendamiento de forma independiente.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contempla un supuesto específico por el que se consideran empresarios a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)”.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al mismo el arrendamiento que realice de una vivienda o de plazas de garaje o trastero.
Tercero.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…)”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo. La exención se extenderá también a las plazas de garaje y trasteros que se arrienden conjuntamente.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no lo pueden destinar directamente a vivienda) o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc. Igualmente estará sujeto y no exento el arrendamiento de plazas de garaje o trasteros cuando no se arrienden conjuntamente con una vivienda.
Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, la regulación que se contiene en este precepto constituye una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del precepto, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
De acuerdo con todo lo anterior, los arrendamientos de vivienda realizados por el consultante, siempre que tengan por objeto la vivienda y, en su caso, plazas de garaje y trasteros arrendados conjuntamente, estarán exentos cuando los arrendatarios sean personas físicas que los destinen para su uso exclusivo como vivienda.
En los restantes casos, los arrendamientos estarán sujetos y no exentos, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Cuarto.- Por lo que se refiere, por último, a la deducibilidad de las cuotas soportadas por los contratos de suministros de la vivienda, en los períodos de tiempo en que ésta permanece desocupada, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos por su normativa y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, los artículos 92.dos, 93.cuatro y 99.dos de dicha Ley establecen lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
(…).
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.".
"Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.
(…).
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".
“Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
(…).
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”.
A los efectos de una correcta interpretación de los referidos preceptos, ha de hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de junio de 1998, Asunto 098/98, Midland Bank plc en la que se manifiesta lo siguiente:
"(…).
20. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, a cuya luz debe interpretarse el apartado 2 de dicha disposición, establece el régimen aplicable al derecho a deducir el IVA, cuando éste se refiere a operaciones por las que se soporta el IVA utilizadas por el sujeto pasivo para «efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho». En esta norma, la utilización de los términos «para efectuar» demuestra que, para originar el derecho a la deducción establecido por el apartado 2, los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA y que dan derecho a deducir y que, a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar (véase la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Rec. p. I-983, apartados 18 y 19).
21. Confirma esta interpretación el artículo 2 de la Primera Directiva, según el cual sólo será deducible el importe de la cuota del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio de una operación sujeta a gravamen.
22. No obstante, como también ha declarado el Tribunal de Justicia, una vez originado, el derecho a deducir sigue existiendo, aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de febrero de 1996, INZO, C-110/94, Rec. p. I-857, apartados 20 y 21; Ghent Coal Terminal, antes citada, apartado 20, y de 8de junio de 2000, Schloßtraße, C-396/98, aún no publicada en la Recopilación, apartado 42)".
En consecuencia con la indicada jurisprudencia y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto a que se ha hecho referencia, las cuotas que haya soportado el consultante por el coste de los servicios de mantenimiento y suministros del inmueble vacío serían deducibles siempre que pudiera acreditarse la intención confirmada por elementos objetivos de que dicho inmovilizado esté destinado al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del Impuesto aun cuando, a posteriori, no sea posible dicha utilización a causa de circunstancias ajenas a la voluntad de la consultante.
Sin embargo, dado que el inmueble en cuestión es una vivienda, el destino previsible de la misma será una actividad sujeta pero exenta, en virtud del artículo 20.Uno.23º, en los términos analizados en apartados anteriores. Por tanto, los gastos en que se incurra en relación con la misma durante el tiempo en que permanezca desocupada no serán deducibles en cuantía alguna.
2º) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento del piso, plazas de garaje y trastero, no se realiza como actividad económica (tal como cabe deducir del escrito de consulta), por lo que los rendimientos que pueda producir el arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, para abordar la primera de las cuestiones planteadas se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se dispone lo siguiente:
“Para la determinación del rendimiento neto (del capital inmobiliario), se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
(…)”.
El desarrollo reglamentario del precepto anterior se recoge en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante, RIRPF, de la siguiente forma:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. (…).
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
De acuerdo con esta regulación, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo que, conceptualmente, los gastos de conservación y reparación efectuados en un piso con la finalidad de volver a alquilarlo tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, si bien procede matizar aquí que esta deducibilidad no ampara las adquisiciones de mobiliario y electrodomésticos, cuya incidencia en el rendimiento neto se producirá a través de las amortizaciones.
Ahora bien, para que opere el citado criterio interpretativo resulta necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
En este punto, procede reiterar la limitación normativa mencionada anteriormente, es decir, que el importe total a deducir por los gastos de reparación y conservación del inmueble (junto con los intereses de los capitales ajenos invertidos en su adquisición o mejora y demás gastos de financiación) no puede exceder de los rendimientos íntegros obtenidos por ese inmueble, pudiendo deducirse el exceso en los cuatro años siguientes, pero sin que a su vez pueda exceder (conjuntamente con los gastos correspondientes a estos mismos conceptos de cada de estos años) de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos por ese mismo inmueble.
Por lo que se refiere a los gastos fijos y habituales que produce el inmueble (comunidad, luz, IBI, etc.), su deducibilidad (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) sólo operará respecto a la parte del período impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado. Por tanto, el consultante no podrá deducir tales gastos cuando los pisos se encuentren desocupados.
Una vez resuelta la primera de las cuestiones planteadas, a continuación se pasa a abordar la segunda: determinación de la amortización de los inmuebles, y de los bienes muebles cedidos junto con los inmuebles arrendados a efectos de la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario.
En este sentido, el 14 del RIRPF regula los gastos de amortización para la determinación del rendimiento neto, señalando lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
Por tanto, la deducibilidad del mobiliario y demás enseres (entre los que se encuentran los electrodomésticos a los que se refiere en su escrito) se efectúa por la vía de la amortización, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, que establece para los elementos objeto de consulta un coeficiente lineal máximo del 10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de adquisición, coeficiente que se aplicará sobre los respectivos costes de adquisición satisfechos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 23
RIRPF, Real Decreto 439/2007. Artículos 13 y 14.
LIVA, Ley 37/1992. Artículos 4, 5, 11 y 20 y 92.