La reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 (95%) en ISD no resulta aplicable a la nuda propiedad de fincas rústicas, pues su configuración como explotación agrícola y la presencia de un usufructo vitalicio aún vigente impiden la consolidación del pleno dominio en el heredero al momento del fallecimiento. La reducción requiere que el adquirente consolide la propiedad plena o perciba derechos económicos derivados de la extinción del usufructo integrados en la empresa; tratándose de bienes arrendados en usufructo, no concurren tales condiciones, por lo que tampoco operaría la mejora autonómica del artículo 4 de la Ley 12/2006 de Andalucía.
Hechos
Adquisición "mortis causa" de fincas rústicas integradas en una explotación agraria desarrollada por la causante, respecto de las cuales era nudo propietaria y arrendataria.
Cuestión planteada
Aplicabilidad, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de la reducción prevista en el artículo 4 de la Ley 12/2006 dictada por la Comunidad Autónoma de Andalucía y, en su caso, en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
En una Escritura de adjudicación de herencia se incluyen diversas fincas rústicas integradas en una explotación agrícola ejercida por la causante, si bien tres ellas –numeradas del 15 al 17 en el citado documento público- lo son en nuda propiedad, correspondiendo el usufructo vitalicio a la madre de la fallecida, la cual, a su vez, se las había cedido en arrendamiento.
Plantea el escrito de consulta si respecto de esas concretas fincas procedería, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pendiente de liquidación, la reducción prevista en el artículo 4 de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, de Fiscalidad complementaria del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía o, en su caso, la regulada en el artículo 20.2. c) de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto.
La regulación contenida en la legislación autonómica se limita a mejorar la legislación estatal –con reducción a la mitad del periodo de mantenimiento de diez años exigido por la Ley 29/1987- y al establecimiento de una reducción propia en la que, con referencia a los supuestos del artículo 20.2.c) de dicha ley, establece igual plazo de cinco años y un porcentaje superior de reducción. Se hace preciso, en consecuencia, acudir al precepto mencionado, que establece lo siguiente:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Como puede observarse, condición “sine qua non” para la aplicación de la reducción sucesoria es que, con independencia de la supresión del gravamen efectivo por el Impuesto sobre el Patrimonio desde 2008, se cumplan los requisitos para la exención en el mismo, conforme al artículo 4.Octavo de su ley reguladora, de los bienes o derechos de que se trate, en este caso, de las fincas rústicas arrendadas por la causante dentro de su explotación agraria individual.
A ese respecto, el artículo 2.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (B. O .E del 6 de diciembre), refiriéndose a los bienes, derechos y deudas afectos a las actividades económicas desempeñadas por personas físicas, establece que
“1. Se considerarán bienes y derechos afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya de sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge.”
No siendo ese el caso de las fincas objeto del escrito de consulta, no podían considerarse en vida de la causante y a los efectos del impuesto, como afectas a su explotación agraria, por lo que no procedía la exención el impuesto patrimonial.
Consecuentemente, al no cumplirse ese requisito previo para la aplicación de la reducción en el impuesto sucesorio, no procederá respecto de las tres fincas antes mencionadas ni la aplicación de la regulada en artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 ni la establecida en la legislación autonómica andaluza, que, como se ha expuesto, se remite a dicho precepto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)